Abgabenänderungsgesetz 2011

Sehr geehrte Damen und Herren,

wir danken für die Übermittlung des Begutachtungsentwurfes zum Abgabenänderungsgesetz 2011 zur Stellungnahme und nehmen dazu wie folgt Stellung:

1)         ad § 14 Abs. 6 und 7 EStG:

1.a) Wir begrüßen ausdrücklich die Klarstellung zur Unwiderruflichkeit bei Pensionszusagen und die Ausweitung der Anerkennung der Rückdeckungsversicherungen um die Variante der kapitalanlageorientierten Lebensversicherung.

Nach den Übergangsbestimmungen von § 124b Z 197 soll das Erfordernis der Unwiderruflichkeit für alle Anwartschaftsberechtigten in gleicher Weise anzuwenden sein, diese Regelung aber erstmalig auf jene Pensionszusagen anwendbar sein, die nach dem 31.12.2010 erteilt wurden. In den EStRL 2000, Wartungserlass vom 2.Februar 2011 wurde die Anwendbarkeit dieser Regelung auch auf Altverträge (RZ 3376) für zulässig erklärt. Die bisherige Verwaltungspraxis für Zusagen außerhalb des BPG muss auch weiterhin aufrecht bleiben, sodass für diese Altzusagen auch weiterhin dieselben Widerrufsmöglichkeiten gegeben sein sollten, wie für Neuzusagen. Die Anwendungsbestimmung sollte daher im Sinne der EStR 2000 erweitert werden.

1.b) In den EB zu § 14 Abs. 6 wird ausgeführt, dass Pensionszusagen für dem BPG unterliegende Anwartschaftsberechtigte nur aus den in den §§ 8 und 9 BPG vorgesehenen Gründen änderbar sind. Dieser Satz ist irreführend und müsste darauf eingeschränkt werden, dass das „Aussetzen und der Widerruf“ nur aus den genannten Gründen änderbar sei. Ebenso müsste diese Einschränkung bei der Feststellung vorgenommen werden, wonach „alle Pensionszusagen hinsichtlich der Zulässigkeit nachträglicher Änderungen einheitlichen Regelungen unterliegen“ vorgenommen werden.

1.c) Weiters fehlt im Entwurf der Beisatz „in Rentenform“, dazu finden sich auch in den EB keine Begündungen, weshalb wir von einem Redaktionsversehen ausgehen. Die EStR 2000 enthalten zu diesem Beisatz spezielle Ausführungen und verweisen in RZ 3380 auf spezielle höchstgerichtliche Judikatur. Die Streichung könnte in der Praxis zu Rechtsunsicherheit führen und auch die Vermutung nahe legen, dass auch Kapitalzusagen in gleicher Weise erfasst und damit rückstellbar sein sollten. Wir ersuchen daher zur Klarstellung, diesen Beisatz „in Rentenform“ in § 14 Abs.6 EStG wieder aufzunehmen.

2)         Ergänzung zur Klarstellung in § 108h EStG (2) lit.b nach dem 1.Satz:

Wie bereits mit dem BMF besprochen, wird folgende Klarstellung aufgrund nachstehender Begründung angeregt:

„Der Zeitpunkt der Umstellung des Vertrages auf das Lebenszyklusmodell ist an eine Vereinbarung des Steuerpflichtigen mit der Zukunftsvorsorgeeinrichtung gebunden, die Zukunftsvorsorgeeinrichtung hat die Änderung spätestens zum Ende der vertraglich vereinbarten Bindefrist  durchzuführen. Sollte die Zukunftsvorsorgeeinrichtung kein Lebenszyklusmodell anbieten, so hat der Steuerpflichtige in seiner Erklärung zu spezifizieren, auf welche Zukunftsvorsorgeeinrichtung die Ansprüche spätestens zum Ende der vertraglich vereinbarten Bindefrist zu übertragen sind.“

Erläuterungen:

Das Abgabenänderungsgesetz 2009 hat die Bestimmungen betreffend Zukunftsvorsorge geändert. Dadurch soll es unter anderem Anlegern von „Altverträgen“ (Vertragsabschlüsse vor dem 1. Jänner 2010) möglich sein, noch während der 10-jährigen Mindestbindungsfrist für eine Veranlagung der Beiträge nach dem „Lebenszyklusmodell“ zu optieren (§108b Abs 1 Z 2 lit b EStG). Im Lebenszyklusmodell sinkt die Mindest-Aktienquote in drei Stufen mit steigendem Alter des Veranlagers.

Der Gesetzeswortlaut verlangt beim Wechsel in das Lebenszyklusmodell keine explizite vorherige Zustimmung der Zukunftsvorsorgeeinrichtung, sondern sieht für den Steuerpflichtigen  ein Gestaltungsrecht mittels einseitiger Willenserklärung vor, die spätestens bis zum Ablauf der Mindestlaufzeit gemäß §108gAbs.1 Z 2 abgegeben werden muss.

Ein Kontrahierungszwang innerhalb der vertraglich vereinbarten Bindefrist hätte für die Anbieter sowohl zivilrechtliche Probleme (Gefahr einer anfänglichen oder nachträglichen Unmöglichkeit iSd § 878 bzw 1447 ABGB betreffend ihre Leistungserbringung) als auch  verfassungsrechtliche Probleme mit sich gebracht.

Nach der ständigen Judikatur des VfGH bewirkt ein Gesetz, das zum Abschluss eines privatrechtlichen Vertrages verpflichtet, einen Eingriff in das gem Art 5 StGG verankerte Eigentumsrecht seiner Normadressaten. Die verfassungsrechtliche Gewährleistung des Eigentumsrechtes erstreckt sich auf alle Vermögensrechte und umfasst daher auch das Recht zum Abschluss privatrechtlicher Verträge. Es besteht daher die Gefahr, dass die Verpflichtung der Zukunftsvorsorgeeinrichtung, auf Wunsch des Steuerpflichtigen eine Veranlagung nach dem Lebenszyklusmodell durchführen zu müssen, einen Eingriff in das verfassungsrechtlich geschützte Eigentumsrecht der Zukunftsvorsorgeeinrichtung darstellt.

Es war daher eine gesetzliche Klarstellung notwendig, dass der Wunsch eines Bestandskunden ins neue Life Cycle Modell wechseln zu wollen, nicht so zu interpretieren ist, dass ein Recht des Kunden besteht, zu verlangen, dass die Änderung sofort durchgeführt werden muss, da dies bestehende Garantiekonzepte in Schwierigkeiten bringen könnte und die Absicherungskonstruktionen auf die gesamte Vertragslaufzeit unter Berücksichtigung der jeweils vertraglich vereinbarten Bindefristen konzipiert sind. Diese Bindefristen können zudem von der Mindestfrist von 10 Jahren abweichen, da ja der Gesetzgeber eine „MINDEST“- Frist formulierte und somit die Vereinbarung längerer Bindefristen -, durchaus gesetzeskonform - in vielen Fällen erfolgte. 

In der Klarstellung war die Aufforderung des Wechsels daher an die Zustimmung der Zukunftsvorsorgeeinrichtung zu binden, sodass die Umstellung des Vertrages mit dem Kunden durch die Zukunftsvorsorgeeinrichtung spätestens zum Ende des vertraglich vereinbarten Garantiestichtages (i.A. ist das das Ende der vertraglich vereinbarten Bindefrist) vorzunehmen ist.

Für die Fondsbranche gilt es zusätzlich zu beachten, dass bis dato keine Kapitalanlagegesellschaft  das neue Lebenszyklusmodell anbietet und dies voraussichtlich auch nicht angeboten werden wird. Spätestens mit Ende des vereinbarten Garantiestichtags können die Ansprüche auf ein vom Anteilinhaber zu spezfizierendes Lebenszyklusmodells einer anderen Zukunftsvorsorgeeinrichtung übertragen werden.

3)         ad § 12 Abs.3 Z 19 VersStG:

3.a) Durch die Änderung soll klargestellt werden, dass auch Überweisungen des Deckungserfordernisses ab dem 1.1.2011 von der Versicherungssteuer befreit werden, sofern diese auf der Übertragung von direkten Leistungszusagen vor dem 1.1.2011 beruhen.

In diesem Sinne bedarf es einer weiteren Ergänzung:

Direkte Leistungszusagen sind oftmals vom Arbeitgeber mittels einer Rückdeckungsversicherung ganz oder teilweise finanziert. Die Rückdeckungsversicherung dient zur Finanzierung und Absicherung von Ansprüchen, welche Mitarbeiter gegen ein Unternehmen haben. Die Rückdeckung kann für gesetzliche oder vertragliche Versorgungsverpflichtungen der Firma gegenüber deren Mitarbeitern verwendet werden. Sie ist eine sogenannte "Indirektversicherung", d.h. die Firma schließt mit der Versicherung einen Lebens- bzw. Rentenversicherungsvertrag auf das Erleben bzw. Ableben der betroffenen Mitarbeiter ab, wobei die Firma im Er- sowie im Ablebensfall bezugsberechtigt ist. Die Prämienzahlung erfolgt durch die Firma, der aus der Leistungszusage Begünstigte ist versicherte Person, die Leistungen erfolgen sowohl bei Erleben als auch bei Ableben an die Firma, die aus diesen Beträgen die Verpflichtungen gegenüber ihren Mitarbeitern oder deren Hinterbliebenen erfüllen kann. Damit werden also die Ansprüche der Mitarbeiter oder ihrer Hinterbliebenen indirekt über das Unternehmen ganz oder teilweise aus der Versicherungsleistung erfüllt. Zur Absicherung erfolgt oftmals eine Verpfändung der Ansprüche der Firma gegen die Versicherung an die Mitarbeiter.

Sollen die Versorgungsverpflichtungen nun komplett aus dem Unternehmen durch Übertragungen von Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen aus direkten Leistungszusagen auf eine Pensionskasse oder in eine betriebliche Kollektivversicherung ausgelagert werden, so handelt es sich im Ergebnis um die Übertragung von Vermögenswerten von einer Institution  ("RückdeckungsVU") auf eine andere gleichwertige Institution (PK, BKV), wobei für den Übertragungsbetrag, der sich aus verzinslich angesammelten Prämien zusammensetzt, bereits Versicherungssteuer in Höhe von 4% für die Rückdeckungsversicherung gezahlt wurde. Für den Fall, dass zusätzliche Barmittel als Übertragungsbetrag direkt in die Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung einbezahlt werden, fällt dabei die Versicherungssteuer (von 2,5% oder 4%) an. Insoweit eine Deckungsstockübertragung aus der Rückdeckungsversicherung auf die betriebliche Kollektivversicherung bzw. Pensionskasse erfolgt, muss klargestellt werden, dass diese Übertragung nach einer bestehenden steuerpflichtigen Rückdeckungsversicherung (Versicherungssteuersatz 4%) in eine Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung keine erneute Steuerpflicht auslöst und es damit nicht zu einer Doppelbesteuerung kommen soll, da es sich im Ergebnis auch nicht um ein neues Vertragsverhältnis handelt.  

§ 12 Abs.3 Z 19 ist daher nach dem 1.Satz zu ergänzen:

„ § 3 Abs.1 zweiter Satz und § 6 Abs.1 Z 4 und 5, jeweils in der Fassung …………., wenn die Übertragung der Leistungszusage nach dem 31.Dezember 2010 erfolgte. Dies gilt nicht  für den Übertragsbetrag, für den bereits aufgrund einer bestehenden Rückdeckungsversicherung Versicherungssteuer entrichtet wurde. Bei der Übertragung einer Leistungszusage vor dem 1.Jänner 2011 oder bei Deckungsstockübertragungen, die auf Rückdeckungsversicherungen basieren sind § 3 Abs.1 zweiter Satz und § 6 Abs.1 Z 4, jeweils…………“

3.b) Änderung des § 6 Abs 1 Z 5 VStG

Mit BBG 2011-2014 wurden die Regelungen zur Versicherungssteuerpflicht von Übertragungen gem. § 48 PKG bzw. § 18i VAG (siehe § 6 Abs 1 Z 5 VStG) geändert, wobei nun in der Praxis große Unsicherheit betreffend des anzuwendenden Steuersatzes (2,5% oder 4%) besteht. Da die Beurteilung von den jeweiligen arbeitsrechtlichen Ausgestaltungen abhängt (Gruppenbildung), müssten gemäß aktuell gültigem Gesetzestext sowohl der Versicherer, als auch in weiterer Folge der Steuerprüfer konkrete arbeitsrechtliche Fragestellungen und Konstruktionen beurteilen, deren Wurzel im übrigen bereits Jahre zurückliegen kann (Erteilung der ursprünglichen Leistungszusage), was sich in der Praxis im Einzelfall als überaus schwierig herausgestellt hat. Diese unklare Beurteilung hätte zur Folge, dass in unzähligen Einzelfällen – mangels Prüfungsmöglichkeiten - vorab 4% Versicherungssteuer abgeführt werden würde und dann die Finanzverwaltung hinterher mit den Zweifelsfragen aus diesen Fragestellungen konfrontiert werden müsste, wodurch ein enormer zusätzlicher Verwaltungsaufwand verursacht werden würde.  

Denn für die Einhaltung des arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgebotes ist nicht der Versicherer sondern der Arbeitgeber verantwortlich. Die Einhaltung dieser Bestimmung ist daher für den Versicherer nicht exekutierbar, da die Versicherer prüfen müssten, ob die arbeitsrechtlichen Gruppenkriterien bei ihren Vertragspartnern eingehalten werden und dazu nicht über die erforderlichen Unterlagen verfügen. Auch Betriebsprüfer wären mit der Prüfung dieser Fragestellung, die selbst bei ausgebildeten Arbeitsrechtlern unterschiedlich beurteilt werden kann, überfordert.

Außerdem würden sie - zum Unterschied zur Überprüfung der Voraussetzungen des § 3 Abs.1 Z 15a EStG – die relevanten Umstände nicht beim geprüften Unternehmen selbst, nämlich dem Versicherer, sondern bei dessen Vertragspartner (Versicherungsnehmer) überprüfen müssen.

Wenn die Versicherer zu einer entsprechenden Überprüfung nicht in der Lage sind, müsste aufgrund der abgabenrechtlichen Haftung vorsorglich 4% VersSt. eingehoben werden und im Leistungsfall und Vorliegen entsprechender Unterlagen allenfalls rückverrechnet werden. Der Versicherer müsste selbst bei Pensionisten die Beschäftigungssituation in deren aktiver Zeit überprüfen. Die Überprüfung des Gruppenkriteriums könnte sich auf weit zurückliegende Sachverhalte beziehen müssen (bei Erteilung der Leistungszusage), was die Exekutierbarkeit noch schwerer macht. Arbeitsrechtliche Vorschriften sollten daher nur arbeitsrechtliche Sanktionen haben.

Auf Basis des arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes ist die alleinige Anwendung auf Geschäftsführer, leitende Angestellte und Vorstände unter bestimmten Voraussetzungen sachlich zu rechtfertigen, der Entwurf führt nun einen neuen, davon abweichenden steuerrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz und Gruppenbegriff ein. Diese Vorgehensweise ist auch aus Gründen der Einheitlichkeit der Rechtsordnung

Aus diesem Grunde sollte ein einheitlicher Steuersatz iHv 2,5% in jenen Fällen, bei denen keine Rückdeckungsversicherung zur Übertragung geführt hat (siehe unsere Ausführungen zu 3.a)), zur Anwendung kommen und das Gesetz dahingehend geändert werden.

4)         ad § 10 KStG:

Wir wollen auf die spezielle Problematik für Versicherungsunternehmen hinweisen, die sich aufgrund der Steuerfreistellung von ausländischen Portfoliodividenden im Rahmen der Mindestbesteuerung gem. § 17 Abs. 3 KStG ergibt.

§ 17 Abs. 3 KStG bestimmt, dass Versicherungsunternehmen mindestens 20 % des nach den Vorschriften des EStG jeweils ermittelten Gewinnes aus verschiedenen Versicherungszweigen zu versteuern haben, von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil (Rückstellung für Prämienrückerstattung) noch nicht abgezogen ist (Mindestgewinn). Es ist daher stets eine Vergleichsrechnung anzustellen, der höhere Wert unterliegt der Besteuerung. Bei der Anrechnungsmethode iZm Portfoliodividenden kommt es in beiden Fällen zum gleichen Ergebnis. Die anrechenbare ausländische Steuer ist auch bei der Mindestbesteuerung anrechenbar. Bei der nunmehr gesetzlich vorgesehenen Befreiungsmethode kommt es jedoch im Fall der Mindestbesteuerung zu einer Verschlechterung. Dies deswegen, weil durch die Steuerfreistellung der ausländischen Portfoliodividenden (betraglich meist hoch aufgrund der hohen Veranlagungsvolumina) Lebensversicherungen oft in die Mindestbesteuerung "kippen". Im Ergebnis sind dann die Dividenden nicht mehr gänzlich steuerbefreit (idR meist zu 80% besteuert), können sich aber grundsätzlich auch keine ausländische Steuer anrechnen. Vor diesem Hintergrund könnte man uE unter Heranziehung des Telos des DBA-Anrechnungshöchstbetrages argumentieren, dass diesfalls ausländische Quellensteuern im Ausmaß der tatsächlichen Besteuerung der Dividenden anrechenbar sind. Bei dieser Vorgehensweise würden jedenfalls die Anrechnungs- und Befreiungsmethode grundsätzlich zum gleichen Ergebnis kommen.

Mit freundlichen Grüßen

Dr. Ulrike Braumüller

Verband der Versicherungsunternehmen Österreichs

Sektion Lebensversicherung