Unser Zeichen    1180/11/KG

Datum      08.04.2011

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Sachbearbeiter   Mag.Goldhahn/WS

BUNDESMINISTERIUM FÜR FINANZEN

BMF – VI/1

z.H. Frau Dr. Edeltraud Lachmayer

Hintere Zollamtsstraße 2b

1030 Wien

Stellungnahme zum Entwurf eines Bundesgesetz, mit dem das Einkommensteuergesetz 1988, das Körperschaftsteuergesetz 1988, das Umsatzsteuergesetz 1994, das Gebührengesetz 1957, das Versicherungssteuergesetz 1953, das Kommunalsteuergesetz 1993, das Neugründungs-Förderungsgesetz, das Familienlastenausgleichsgesetz 1967, die Bundesabgabenordnung, das Glücksspielgesetz, das Zollrechts-Durchführungsgesetz und das EU-Finanzstrafvoll-streckungsgesetz geändert werden – Abgabenänderungsgesetz 2011 (AbgÄG 2011)

(GZ.: BMF-010000/0004-VI/1/2011)

Sehr geehrte Frau Dr. Lachmayer,

die Kammer der Wirtschaftstreuhänder (KWT) dankt für die Einladung zur Begutachtung des Entwurfs des Abgabenänderungsgesetzes 2011 und übermittelt hiermit die nachfolgende, vom Fachsenat für Steuerrecht der KWT ausgearbeitete

Stellungnahme:

Zu Artikel 1 – Änderung des Einkommensteuergesetzes 1988

Zu Z 1 – § 3 Abs 1 Z 10 EStG

Grundsätzlich sollte bei der Neuregelung des § 3 Abs 1 Z 10 EStG die einfache Umsetzbarkeit und Administrierbarkeit dieser Bestimmung in der Praxis beachtet werden. Beim vorliegenden Gesetzesentwurf ist nach Ansicht der KWT allerdings davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung massenhaft mit § 90 EStG-Anfragen konfrontiert werden wird, weil die Neuregelung – wie nachfolgend ausführlich dargestellt wird – zahlreiche Zweifelsfragen aufwirft. Das kann weder im Sinne der Unternehmen noch im Sinne der Finanzverwaltung sein. Die geplante Regelung sollte daher nach Ansicht der KWT hinsichtlich ihrer Voraussetzungen wesentlich vereinfacht werden. Außerdem sollte vor Inkrafttreten ein Durchführungserlass veröffentlicht werden, um Unklarheiten von Beginn an zu vermeiden.

1. Satz: „Laufender“ Arbeitslohn?

Nach dem Gesetzeswortlaut bezieht sich die Steuerfreiheit auf Bezüge (gemäß § 25 EStG), sodass nichtsteuerbare Ersätze gemäß § 26 EStG nicht in die Berechnung der 50 %-Grenze mit einzubeziehen sind. Somit bleiben diese zu 100% steuerfrei. Dasselbe sollte auch für die Reisekostenersätze gemäß § 3 Abs 1 Z 16b EStG gelten. Dies sollte gesetzlich klargestellt werden.

1. Satz: Begrenzung der Höhe nach

Die Beschränkung der Begünstigung auf 50% der laufenden Bezüge, gedeckelt mit 75% der ASVG‑Höchstbeitragsgrundlage, ist nach Ansicht der KWT problematisch, weil damit insbesondere hochqualifizierte österreichische Arbeitnehmer (Baustellenkoordinatoren, Techniker, Baukaufleute) in unsachlicher Weise relativ geringer begünstigt werden. Auch vor dem Hintergrund einer leichteren administrativen Handhabung sollte nach Ansicht der KWT auf eine Deckelung verzichtet werden.

Zu lit b) – 600 km-Grenze

Mit der Einschränkung auf einen Umkreis von über 600 km werden wichtige Nachbarländer Österreichs, die zu den Stamm-Exportmärkten der Bauindustrie gehören, bedauerlicher Weise ausgenommen. In der Praxis kommt es oft vor, dass auf verschiedenen Baustellen im selben Land gewechselt wird (zB von Mailand nach Rom und dann wieder zurück nach Mailand). Dazu ist festzuhalten, dass für viele Unternehmen die unterschiedliche Handhabung auf den einzelnen Baustellen im selben ausländischen Staat (einmal steuerbegünstigt, einmal steuerpflichtig) nur sehr schwer zu administrieren sein wird.

Zu lit d) – Schädliche Konzerntätigkeit

Es ist unverständlich, warum der Einsatz bei konzernzugehörigen Unternehmen ausgeschlossen wird. Diese Einschränkung ist auch nicht aus dem VfGH-Erkenntnis ableitbar. Speziell im Baubereich ist es oft so, dass der Auftrag an eine im Auftragsland ansässige Konzerngesellschaft vergeben wird und diese dann an das österreichische Mutter-Unternehmen einen Subauftrag vergibt. Solche Einsätze österreichischer Arbeitnehmer im Ausland sollten jedenfalls unter die Begünstigung fallen.

Zu lit e) – nicht „auf Dauer“ angelegt

Komplex ist auch der Ausschlussgrund der dauernden Tätigkeit im Ausland, zumal die Erläuterungen zum Gesetzesentwurf in diesem Punkt nicht nachvollziehbar sind. Die Erläuterungen definieren die Dauerhaftigkeit nach der Art der Leistung und nicht nach zeitlichen Kriterien. Fraglich ist, inwieweit diese Voraussetzung (vorübergehende Tätigkeit) überhaupt erforderlich ist, da Österreich spätestens nach 183 Tagen ohnehin das Besteuerungsrecht verliert.

Zu lit f) – Monatsfrist

Wenn ein Arbeitnehmer zwischen einer begünstigten Auslandsbaustelle und einer nicht begünstigte Auslandsbaustelle wechselt (siehe Beispiel zu lit b), so ist fraglich, ob dadurch der Mindestaufenthalt im Ausland von einem Monat unterbrochen wird oder nicht. Wenn eine Unterbrechung in derartigen Fällen angenommen werden sollte, werden Arbeitnehmer, die öfter zwischen Baustellen innerhalb und außerhalb der 600km-Zone wechseln, stark benachteiligt, da ein Erreichen der Monatsfrist oft gar nicht möglich ist (obwohl durchgehend im Ausland gearbeitet wird, und insgesamt längere Zeit auch außerhalb der 600 km Zone). Die KWT schlägt daher vor, dass für die Erfüllung der Monatsfrist eine durchgehende Auslandstätigkeit mit überwiegender Beschäftigung auf mehr als 600 km entfernten Arbeitsorten ausreichend sein sollte.

Generell wäre es zu begrüßen, wenn hinsichtlich der Berechnung der Monatsfrist die bisherige Verwaltungspraxis aufrecht bleibt. Oft kommen entsendete Mitarbeiter zu kurzen, meist eintägigen Besprechungsterminen in die Zentrale zurück. Dies kann auch mehrmals im Monat der Fall sein. Bei der bisherigen Regelung war es nicht schädlich, wenn der entsendete Mitarbeiter am Wochenende nach Österreich zurückgekehrt ist. Auch Unterbrechungen wie Urlaub, Krankenstand, Zeitausgleich etc waren nicht schädlich, wenn der Mitarbeiter nach der Unterbrechung wieder ins Ausland entsendet wurde.

Zu lit g) – Erschwernis

Es ist zu erwarten, dass die Kriterien „überwiegend unter erschwerenden Umständen“ und „zwangsweise eine erhebliche Verschmutzung des Arbeitnehmer oder seiner Kleidung“ als Voraussetzung für die Geltendmachung der Begünstigung zu erheblichen Unsicherheiten bei der praktischen Anwendung führen werden. Das Vorliegen einer Erschwernis iZm SEG-Zulagen ist bereits im Inland bei GPLA-Prüfungen immer ein strittiges Thema. Nun würde diese Problematik auch auf das Ausland mit viel höheren Beträgen (50 % des laufenden Bezuges) ausgedehnt.

Eine wesentliche Frage ist der Nachweis der Erschwernis. Im Falle einer Prüfung ist die Tätigkeit idR bereits beendet und kann somit auch nicht mehr geprüft werden. Aber auch bei noch laufenden Baustellen wird eine Überprüfung im Ausland durch österreichische Prüfungsorgane idR nicht möglich sein.

Fraglich ist auch, ob die bisher begünstigten Personen (zB Monteure) unter die neue Begünstigung fallen, da auf diese meist keine der in lit g genannten Voraussetzungen zutreffen werden (wenn sie nicht in einem Gebiet mit erhöhter Sicherheitsgefährdung tätig werden). Gesetzlich klar gestellt werden sollte, dass Baustellen-Tätigkeiten jedenfalls das „Erschwernis“-Kriterium erfüllen.

Fraglich ist weiters, wie der Vergleich zu den Arbeitsbedingungen im Inland vorzunehmen ist, nämlich personen- oder tätigkeitsbezogen? Personenbezogen kann er wohl nicht sein. Denn auch wenn ein Mitarbeiter im Inland Konstruktionsarbeiten im Büro ausführt, ist eine Tätigkeit auf einer ausländischen Baustelle immer eine Erschwernis. Für einen Mitarbeiter in der Produktion ist dies nicht unbedingt gegeben.

Wenn in den Erläuterungen bereits Länder genannt werden, in denen eine derartige Erschwernis immer gegeben ist, ist es nahe liegend, per Verordnung oder Erlass eine Liste von Ländern vorzugeben, in denen Einsätze begünstigt sind. Im Übrigen kann die OECD-Liste mit den „Entwicklungsländern“ nur ein Anhaltspunkt sein, da sich diese nur auf das Einkommen in den jeweiligen Ländern bezieht. Dies ist zwar ein Indikator, sagt jedoch nicht unbedingt etwas über die Erschwernis aus. Beispielsweise ist Ägypten in Spalte 3 der Liste und somit „begünstigt“, Libyen (Spalte 4) hingegen nicht. In den Erläuterungen sind als erschwerende Umstände auch ein niedrigerer Standard bei den arbeits- und gefährdungsschutzrechtlichen Bestimmungen oder der medizinischen Versorgung genannt. Auch hier wäre – wenn diese Bestimmung bleibt – eine Länderliste wünschenswert, um unterschiedliche Interpretationen zu vermeiden. Weiters sollte überlegt werden, ob nicht bereits die Entfernung selbst Erschwernis genug ist und daher zusätzliche Erschwernis-Kriterien gestrichen werden sollten.

Anzahl der Heimfahrten:

Die Einschränkung auf eine bezahlte Heimfahrt pro Monat ist nach Ansicht der KWT zu restriktiv, weil zB bei der Dekadenarbeit (10 Tage durchgehende Arbeit, dann 4 Tage frei) idR die Heimfahrt vom Arbeitgeber ersetzt oder mit einem Dienst-PKW bzw Mannschaftstransporter durchgeführt wird. Aus diesem Grund wäre es sinnvoll, wenn erst die Bezahlung einer Heimfahrt alle 2 Wochen befreiungsunschädlich ist.

Zu § 124b Z 195 – Übergangsregel zu § 3 Abs 1 Z 10 EStG

Nach der Übergangsregel gilt das bis 31.12.2011 befristete Montageprivileg im Jahr 2012 (33%‑Befreiung) auch dann, wenn die 600 KM-Entfernungsgrenze nicht erfüllt ist. Die Neuregelung sieht jedoch weitere inhaltliche Einschränkungen vor (zB „erschwerende Umstände"). Nicht eindeutig geklärt ist, ob in diesem Fall die Voraussetzungen der neuen Befreiung zutreffen müssen (uE und laut Gesetzeserläuterungen ist dies nicht der Fall, der Gesetzeswortlaut scheint dem zu widersprechen). Problematisch und verfassungsrechtlich bedenklich erscheinen weiters jene Fälle, bei den zwar die 600 KM-Entfernungsgrenze erfüllt ist, die sonstigen ab 1.1.2012 geltenden Kriterien nicht erfüllt sind; die Übergangsregel ließe sich nämlich so interpretieren, dass in diesem Fall § 3 Abs 1 Z 10 EStG weder in alter noch in neuer Fassung anzuwenden ist.

KommStG / FLAG zur begünstigten Auslandsmontage:

Sowohl im FLAG als auch im KommStG heißt es, dass 50 % der in § 3 Abs 1 Z 10 EStG genannten Bezüge steuerfrei sind. Das bedeutet uE, dass die „Deckelung“ mit 75 % der SV‑Höchstbeitragsgrundlage und die Beschränkung auf die laufenden Bezüge für die Lohnnebenkostenbefreiung nicht gelten. Ist das beabsichtigt oder ein Versehen? Sollten auch die Sonderzahlungen zu 50 % lohnnebenkostenfrei sein, müsste geregelt werden, unter welchen Umständen die Steuerfreiheit eintritt (nach Zufluss oder Kausalität).

Zu Z 2 – § 4a Abs 1 EStG iVm Z 5 – § 18 Abs 1 Z 7 und 8 EStG

Die zusammengefasste Darstellung von begünstigten Zwecken im Entwurf des § 4a Abs 2 EStG ist vor dem Hintergrund des Vereinfachungsaspektes zu begrüßen, zumal auch der Kreis der spendenbegünstigten Institutionen eine deutliche Erweiterung gefunden hat. Einerseits wird dadurch dem (insbesondere für den universitären Bereich relevanten) verstärkten Trend hin zu ausgegliederten Forschungsinstitutionen Rechnung getragen, andererseits gelten künftig neben Einrichtungen für den Umwelt- und Tierschutz auch örtliche Schutzorganisationen als begünstigte Spendenempfänger.

Die KWT regt im Zusammenhang mit der Ausweitung der spendenbegünstigten Rechtsträger auch die Aufnahme von (verpflichtenden) Beiträgen an Kirchen und Religionsgemeinschaften (§ 18 Abs 1 Z 5 EStG) in den Geltungsbereich des § 18 Abs 1 Z 7 bzw 8 EStG an (Absetzbarkeit gemeinsam mit Spenden bis zu 10% des Gesamtbetrages der Einkünfte des unmittelbar vorangegangen Jahres). Die Absetzbarkeit derartiger Beitragszahlungen als Sonderausgaben ist derzeit mit 200 EUR pro Person begrenzt. Tatsächlich sind aber diese Zahlungen inhaltlich oft mit den nunmehr steuerbegünstigten Spenden vergleichbar (zB Finanzierung mildtätiger Aktivitäten und Denkmalschutzaktivitäten etwa im Bereich der katholischen Kirche). Andernfalls besteht die Gefahr, dass aufgrund der steuerlichen Bevorzugung von Spendenorganisationen die Finanzierung der wichtigen Aufgaben der Kirchen und Religionsgemeinschaften gefährdet wird.

Der qualitativen Erweiterung von abzugsfähigen Spendenleistungen steht im Rahmen der geplanten Neuregelung bedauerlicherweise jedoch in quantitativer Hinsicht eine deutlich Reduktion des Maximalbetrages gegenüber, der steuerlich für Spenden in Abzug gebracht werden darf:

Dies resultiert zum Einen daraus, dass die betragsmäßige Begrenzung sämtlicher Spendenleistungen als Betriebsausgabe künftig mit 10 % vom Vorjahresgewinn begrenzt ist, während nach derzeit gültiger Rechtslage für diese Limitierung nach Spenden für die Wissenschaft und Lehre (§ 4a Z 1 und 2 EStG) sowie Spenden für begünstigte Zwecke iSd § 4a Z 3 und 4 EStG (und somit für mildtätige und humanitäre Zwecke sowie die Hilfestellung in Katastrophenfällen) differenziert wird, wobei die Grenze von 10 % für beide Spendenkategorien isoliert und somit ohne Zusammenrechnung zur Anwendung gelangt. Die maximale Höhe von als Betriebsausgabe abzugsfähigen Spendenleistungen wird somit halbiert.

Zum Anderen bzw darüber hinaus wird der Abzug von Spendenleistungen reduziert, indem künftig Spenden aus dem Privatvermögen für die Ermittlung ihres Maximalbetrages analog den Betriebsausgaben einer einheitlichen, nicht nach den jeweiligen Spendenkategorien iSd § 4a Z 1/2 sowie Z 3/4 EStG differierenden Betrachtung unterliegen. Nach derzeit gültiger Rechtslage wird Bezug nehmend auf den Sonderausgabenabzug die Beschränkung mit 10 % des Gesamtbetrages der Einkünfte des Vorjahres für Spenden iSd § 4a Z 1/2 isoliert zu jenen iSd § 4a Z3/4 ermittelt.

Eine zusätzliche Reduktion ergibt sich daraus, dass künftig in die unter dem Titel der Sonderausgaben abzugsfähigen Spendenleistungen die als Betriebsausgabe geltend gemachten Spenden eingerechnet werden müssen. Nach derzeitiger Rechtslage ermittelt sich der Maximalbetrag von abzugsfähigen Spendenleistungen iSd § 18 Abs 1 Z 8 EStG (somit Spenden iSd § 4a Z 3 und 4 EStG) neben ihrem (gleichsam beschränkten) Abzug als Betriebsausgabe, so dass es zu keiner Einrechnung jenes Spendenbetrages kommt, der als Betriebsausgabe berücksichtigt wird. Somit konnte der Gewinn neben seiner Bezugsbasis für Spendenleistungen aus dem Betriebsvermögen ein weiteres Mal im Rahmen des Gesamtbetrages der Einkünfte als Bezugsbasis für die aus dem Privatvermögen geleisteten Spenden herangezogen werden. Künftig soll die maximale Höhe von Spenden als Sonderausgabe – analog zur derzeit gültigen Regelung für Spendenleistungen iSd § 4a Z 1 und 2 EStG – unter Einrechnung jenes Spendenbetrages ermittelt werden, der als Betriebsausgabe in Abzug gebracht wurde.

Im Vergleich zur derzeitigen Rechtslage kommt es daher durch die Neuregelung zu einer massiven Einschränkung der maximal abzugsfähigen Spendenleistungen. Dies zeigt folgendes Beispiel:

Beispiel:

Gewinn des Vorjahres: 100, Sonstige Einkünfte des Vorjahres: 200, Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres: 300

derzeit gültige Rechtslage	derzeit gültige Rechtslage	neue Rechtslage
Spenden iSd § 4a Z 1 und 2 EStG als Betriebsausgabe	10 (ohne Einrechnung von Spenden iSd Z 3 und 4)
Spenden iSd § 4a Z 3 und 4 EStG als Betriebsausgabe	10 (ohne Einrechnung von Spenden iSd Z 1 und 2)
Maximaler Spendenbetrag als Betriebsausgabe	20	10 (keine Differenzierung nach begünstigtem Empfängerkreis)
Spenden iSd § 18 Abs 1 Z 7 (§ 4a Z 1 und 2) als Sonderausgabe	20 (unter Einrechnung von entsprechenden Zuwendungen aus dem BV)
Spenden iSd § 18 Abs 1 Z 8 (§ 4a Z 3 und 4) als Sonderausgabe	30 (ohne Einrechnung von entsprechenden Zuwendungen aus dem BV)
Maximaler Spendenbetrag als Sonderausgabe	50	20 (keine Differenzierung nach begünstigtem Empfängerkreis und Einrechnung von Zuwendungen aus dem BV)
Maximaler Spendenbetrag insgesamt	70	30

Dem Entwurf kann nicht entnommen werden, womit diese Reduktion des steuerlich absetzbaren Spendenvolumens gegenüber der erst im Jahr 2009 geschaffenen Rechtslage begründet wird.

Weiters weist die KWT im vorliegenden Zusammenhang auf folgende Punkte hin:

· Zuwendungen sollten nach Wahl des Steuerpflichtigen auch dann als Betriebsausgaben abzugsfähig sein, wenn sie vom Privatkonto überwiesen werden. Die KWT schlägt daher vor, die Wortfolge „aus dem Betriebsvermögen“ nach dem 1. Wort zu streichen.

· Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsveräußerungen sind häufig Ereignisse, die zu einem besonderen Mittelzufluss und zur Einstellung der Erwerbstätigkeit führen, sodass in Folgejahren Spenden aus dem realisierten Vermögen mangels entsprechender Einkunftshöhe nur noch eingeschränkt geltend gemacht werden können. Die KWT regt daher an, auch Spenden in Höhe von 10 % eines Veräußerungsgewinnes iSd § 24 EStG im selben Jahr zum Spendenabzug zuzulassen. Der 3. Halbsatz im 1. Satz sollte daher wie folgt geändert werden:

„... als sie 10% des Gewinnes des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres oder 10% eines Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 24 des selben Wirtschaftsjahres nicht übersteigen.“

Gleiches gilt auch für § 18 Abs 1 Z 7: Zur Begründung siehe Stellungnahme zu § 4a Abs 1: „ ... insgesamt 10 % des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Kalenderjahres oder insgesamt 10 % eines Veräußerungsgewinnes gemäß § 24 des selben Kalenderjahres nicht übersteigen.

Zu Z 2 – § 4a Abs 8 EStG

Bei den Bestimmungen des § 4a Abs 8 EStG idF ME-AbgÄG 2011 über die Prüfung und Bestätigung durch einen Wirtschaftsprüfer sollten nach Ansicht der KWT (siehe bereits Stellungnahme zum Entwurf des StRefG 2009 vom 28.1.2009) folgende Punkte beachtet werden:

· § 4a Abs 8 EStG idF ME-AbgÄG 2011 sieht vor, dass das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 bis 3 „von einem Wirtschaftsprüfer jährlich im Rahmen einer den Anforderungen der §§ 268ff UGB entsprechenden Prüfung des Rechnungs- oder Jahresabschlusses zu bestätigen“ ist. Die KWT weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Rechnungsabschlüsse vieler für die geplante Spendenregelung in Frage kommender Vereine derzeit nicht unter die Prüfungspflicht durch einen Wirtschaftsprüfer fallen, sondern für die Zuerkennung des Spendengütesiegels der KWT derzeit nur von einem Steuerberater (Wirtschaftstreuhänder) freiwillig geprüft werden. Für die Anerkennung der steuerlichen Spendenbegünstigung sollte nach Ansicht der KWT daher bei nach dem Vereinsgesetz nicht prüfungspflichtigen Vereinen die Überprüfung durch einen „Wirtschaftstreuhänder“ ausreichen. Andernfalls würden sich durch die geplante Regelung bei nach dem Vereinsgesetz nicht prüfungspflichtigen Vereinen erhebliche Wettbewerbsnachteile für Wirtschaftstreuhänder ergeben, die keine Wirtschaftsprüferbefugnis haben (da anzunehmen ist, dass im Falle der notwendigen Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer für die Spendenbegünstigung nach § 4a EStG auch der Auftrag für die Spendengütesiegel-Prüfung an diesen Wirtschaftsprüfer erteilt wird, ein bisher beauftragter Steuerberater daher wahrscheinlich seinen Auftrag verlieren wird).

· Ergibt sich aus der in § 4a Abs 8 EStG idF ME-AbgÄG 2011 normierten Prüfungspflicht, dass kleine Vereine, die nach Vereinsgesetz nur eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu erstellen haben, nunmehr (freiwillig) einen Jahresabschluss erstellen müssen, wenn sie die neue Spendenbegünstigung in Anspruch nehmen wollen (arg: „ … im Rahmen einer den Anforderungen der §§ 268ff UGB entsprechenden Prüfung des Jahresabschlusses …“)? Andernfalls wäre ja eine „den Anforderungen der §§ 268ff UGB entsprechenden Prüfung des Jahresabschlusses“ wohl gar nicht möglich?! Es sollte daher klargestellt werden, dass auch im Falle einer Prüfung nach der vorliegenden Bestimmung (§§ 268ff UGB) eine vereinsrechtlich vorgesehene Einnahmen-Ausgaben-Rechnung beibehalten werden kann.

Zu Z 3 – § 10 Abs 1 Z 1 EStG

Laut Materialien gilt: „Vom Ausschluss erfasst sind damit nur betriebliche Einkünfte aus einer Kapitalüberlassung (§ 27 Abs 2).“ Da Stückzinsen als realisierte Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (§ 27 Abs 3) erfasst werden, geht der Ausschluss von Einkünften gemäß § 27 Abs 2 insoweit ins Leere. Der unternehmensrechtlich gebuchte Zinsertrag ist somit nicht zwingend deckungsgleich mit dem steuerlich relevanten Zinsen. Ein betrieblicher Anleger könnte daher durch Verkauf von Kapitalanlagen kurz vor Kupontermin (bei Anleihen) oder kurz vor Ausschüttung bzw Zufluss der ausschüttungsgleichen Erträge (bei Fonds) die Bemessungsgrundlage des Gewinnfreibetrages erhöhen.

Wenn endbesteuerte Kapitalerträge optional tarifveranlagt werden, fließen sie ungeachtet ihrer grundsätzlichen Endbesteuerungsfähigkeit faktisch in den gemäß Tarif zu besteuernden laufenden Gewinn ein und sollten deshalb systemkonform auch nicht aus der Bemessungsgrundlage des Gewinnfreibetrages ausgeschieden werden.

Zu Z 4 – § 14 EStG

Werden beitragsorientierte Pensionszusagen an fondsgebundene Lebensversicherungen mit einer garantierten Kapitalleistung (zB Garantie der Prämienzahlungen) geknüpft, so sollte die Bildung einer steuerlichen Pensionsrückstellung entsprechend § 14 Abs 6 EStG möglich sein, wenn die Verrentungsbestimmungen (biometrische Größen und Rechnungszinsfuß) vertraglich vereinbart werden. Die Pensionsleistung ergibt sich in solchen Fällen aus der Verrentung der garantierten bzw. höheren Kapitalleistung, sodass den Anforderungen der Rz 3380a f EStR hinsichtlich der betraglichen Bestimmbarkeit uE entsprochen wird.

Allerdings stellt sich in solchen Fällen die Thematik der Wertpapierdeckung. Da gem § 14 Abs 7 EStG nur klassische Lebensversicherungen bzw kapitalanlageorientierte Lebensversicherungen (MW-AbgÄG 2011) auf die Wertpapierdeckung anrechenbar sind, müssten Unternehmen in diesem Fall „doppelt“ bedecken. Zum einen wird durch die Prämienzahlungen in die fondsgebundene Lebensversicherung vorgesorgt, zum anderen ist noch die Wertpapierdeckung gem § 14 Abs 7 EStG erforderlich, da die fondsgebundene Lebensversicherung nicht als Rückdeckungsversicherung angerechnet werden kann. Dies ist für die Unternehmen mit einer unverhältnismäßigen Liquiditätsbelastung verbunden. Werden beitragsorientierte Pensionszusagen hingegen an klassische Lebensversicherungen geknüpft, kann die klassische Lebensversicherung als Rückdeckungsversicherung auf die erforderliche Wertpapierdeckung angerechnet werden.

Aus diesem Grund regen wir an, dass auf das Deckungserfordernis der Wertpapierdeckung für beitragsorientierte Pensionszusagen, welche an fondsgebundene Lebensversicherungen geknüpft sind, auch diese fondsgebundene Lebensversicherungen mit garantierter Kapitalleistung (zB Garantie der Prämienzahlung) als Rückdeckungsversicherungen auf die Wertpapierdeckung angerechnet werden können.

§ 14 Abs 7 Z 1 EStG sollte daher wie folgt angepasst werden (Änderung in Fettschrift):

„Am Schluss jedes Wirtschaftsjahres müssen Wertpapiere (Z 4) im Nennbetrag von mindestens 50% des am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungsbetrages im Betriebsvermögen vorhanden sein. Auf das Deckungserfordernis können Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen, die in der gesonderten Abteilung des Deckungsstocks für die Lebensversicherung im Sinne des § 20 Abs 2 Z 1 oder für die kapitalanlageorientierte Lebensversicherung im Sinne des § 20 Abs 2 Z 4a jeweils in Verbindung mit § 78 des Versicherungsaufsichtsgesetzes geführt werden, in Höhe des versicherungsmathematischen Deckungskapitals angerechnet werden. Auf das Deckungserfordernis können weiters Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen, die in der gesonderten Abteilung des Deckungsstocks für die fondsgebundene Lebensversicherung im Sinne des § 20 Abs 2 Z 3 in Verbindung mit § 78 des Versicherungsaufsichtsgesetzes geführt werden, im Ausmaß der garantierten Leistungen angerechnet werden. Die Ausführungen zu Rückdeckungsversicherungen gelten auch für vergleichbare Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen gegenüber Versicherern, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes ansässig sind. Ist der Rückkaufswert höher als das versicherungsmathematische Deckungskapital, kann der Rückkaufswert angerechnet werden. Soweit Wertpapiere oder Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen nicht ausschließlich der Besicherung von Pensionsanwartschaften oder Pensionsansprüchen dienen, erfüllen sie nicht das Deckungserfordernis.“

Zu Z 7 – § 20 Abs 1 Z 5 EStG (auch zu Art 2 § 12 Abs 1 Z 4 KStG)

Grundsätzliche Bemerkungen

Zur geplanten Neuregelung ist festzuhalten, dass in den Erläuterungen Allgemeiner Teil ausgeführt wird, dass es sich um eine Klarstellung handelt. Dies ist insofern unrichtig, da die bisherige Judikatur zur Nichtabzugsfähigkeit von Strafen nicht, wie in den Erläuterungen zu Z 7 ausgeführt, auf dem Gedanken beruht, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit deren spezial- und generalpräventive Wirkung schmälern würde. Vielmehr geht die bisherige Judikatur praktisch ausnahmslos von Fällen aus, in denen ein persönliches Verschulden des Betriebsinhabers vorliegt, welches als solches der Lebensführung zugeordnet wird. Der VwGH führt im Erkenntnis vom 16.9.1992, 90/13/0063 aus: „Vielmehr ist für den Beschwerdefall wesentlich, dass bei Geldstrafen ebenso wie bei Verteidigungskosten, die durch das eigenen Verhalten des Betriebsinhabers ausgelöst werden, in der Regel davon ausgegangen werden muss, dass die Zuwiderhandlung, die zur Bestrafung führt, nicht in den Rahmen einer normalen Betriebsführung fällt und demnach nicht dem Betrieb als solchem, sondern im schuldhaften Verhalten des Betriebsinhabers ihre auslösende Ursache hat.“ So räumen die Erläuterungen zu Z 7 EStG ein, dass die geltende Rechtslage keine ausdrückliche Bestimmung zur Berücksichtigungsfähigkeit von Strafen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten enthält. Demzufolge handelt es sich um eine neue Rechtslage und es sollte eine entsprechende Inkrafttretensbestimmung (zB auf nach dem 1.1.2011 verwirklichte Sachverhalte) vorgesehen werden.

Zumindest für den Bereich des KStG ist festzuhalten, dass Körperschaften nicht schuldhaft handeln können. Die Verbandsstrafbarkeit nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz bricht mit dem Schuldgrundsatzes des § 4 EStGB. Die Verantwortung des Verbandes hat der Sache nach ihre Grundlage in einer objektiven Erfolgshaftung aufgrund der Erfüllung eines Delikttatbestandes (Steininger, Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, Vorbemerkungen Rz 6). Da das Verbandsverantwortlichkeitsgesetz kein Verschulden voraussetzt, sondern lediglich Verantwortlichkeit, die schon alleine darin begründet wird, dass Entscheidungsträger technische, organisatorische oder personelle Maßnahmen zur Verhinderung solcher Taten unterlassen haben, erscheint die Nichtabzugsfähigkeit der Strafe überschießend.

Noch mehr gilt diese Überlegung für die Diversion, weil mit ihr keine Feststellung einer strafrechtlichen Schuld verbunden ist. Eine Diversion ist überdies gar nicht zulässig, wenn die vorzuwerfenden Handlungen und die dadurch gezeigte Gesinnung überdurchschnittlich schwer wiegen. Eine Diversion wird oft deshalb gewählt, weil das Prozessrisiko und die Prozesskosten überdurchschnittlich hoch sind. Es ist allerdings möglich, dass in einem Verfahren nachgewiesen werden könnte, dass kein Verschulden vorliegt und daher Strafbarkeit gar nicht gegeben ist. In diesem Fall wäre die Nichtabzugsfähigkeit eine Sanktion, die in keiner Weise gerechtfertigt ist und die in vielen Fällen eine Diversion von vornherein ausschließt. Die Diversion sollte eher als Vergleichsbetrag gesehen werden und somit als abzugsfähig behandelt werden.

Zu den einzelnen Tatbeständen:

· § 20 Abs Z 5 lit b

Z 5 lit b erweitert die Nichtabsetzbarkeit auf im Rahmen von gerichtlichen oder verwaltungsbehördlichen Verfahren verhängte Strafen und Geldbußen. Z 5b geht über die bisherige Rechtslage und Judikatur hinaus und ist abzulehnen. Bis dato war es Praxis, nur höchstpersönlich verschuldete Strafen den nicht absetzbaren Kosten der privaten Lebensführung zuzuordnen. Strafen, die als Folge von Zuwiderhandlungen im Rahmen einer normalen Betriebsführung verhängt wurden (zB Bauführung vor Baubewilligung), oder Bestrafungen unabhängig vom Verschulden bzw Strafen, die nur ein geringes Verschulden voraussetzen (zB Parken in zweiter Spur in Wien zum Be- und Entladen) bzw Strafen aufgrund der Nichteinhaltung geringfügiger polizeilicher Ordnungsvorschriften wurden bisher als Betriebsausgaben anerkannt. Durch die Neuregelung wird die bisherige Differenzierung zwischen den höchstpersönlichen Strafen einerseits und Zuwiderhandlungen im Rahmen einer normalen Betriebsführung, die im Wesentlichen vom Verschulden unabhängig bzw bei nur geringem Verschulden zum Tragen kommen, zugunsten einer gänzlichen Nichtabsetzbarkeit aufgegeben. Dies wird von der KWT abgelehnt.

Zu Bedenken ist, dass nach Judikatur und Literatur bis dato zB die Bauführung vor Baubewilligung oder Verwaltungsstrafen wegen Nichteinhaltung der Lehrlingsarbeitszeit, ebenso Strafmandate wegen Falschparken oder Parken in zweiter Spur als abzugsfähig angesehen wurden. Dabei wurde immer der Umstand berücksichtigt, dass Falschparken im Zuge von berufsbedingtem Be- und Entladen jedenfalls als abzugsfähig anzusehen ist; gleiches gilt auch für Parken in zweiter Spur.

Fraglich ist ob die Nichtabzugsfähigkeit der Strafen beim Arbeitgeber bedeutet, dass der Umstand, dass der Arbeitgeber die Strafe trägt, beim Dienstnehmer zu einem Vorteil aus dem Dienstverhältnis führt. Diese Frage ist ungeklärt, ebenso wie die Frage, wie mit Strafen von GmbHs im Zusammenhang mit der Nutzung von Firmen-PKWs oder im Zusammenhang mit der Verhängung einer Strafe durch das Firmenbuchgericht (zB Verstoß gegen die 9-Monatsfrist bei Offenlegung etc) umzugehen ist.

· § 20 Abs Z 5 lit d

Auch die Aufnahme von Abgabenerhöhungen nach dem FinStrG, somit des Verkürzungszuschlags gem § 30 a FinStrG sowie der Abgabenerhöhung gem § 29 Abs 6 FinStrG, in den Katalog der nicht absetzbaren Aufwendungen des § 20 Abs 1 Z 5 EStG idF ME-AbgÄG 2011 wird von der KWT abgelehnt. Der Verkürzungszuschlag hat in der Praxis nicht nur einen Pönalecharakter, er dient vielmehr der Verfahrensvereinfachung und ist schon dann fällig, wenn lediglich der Verdacht eines Finanzvergehens besteht. Es wird also in der Praxis und auch iSd prozessrechtlichen Bestimmungen keineswegs feststehen, dass ein von der Rechtsordnung verpöntes Verhalten tatsächlich vorliegt, sondern es genügt eben schon der Verdacht. Auch bei der Abgabenerhöhung gem § 29 Abs 6 FinStrG handelt es sich um keine Strafe. Die Erläuterungen sind daher in sich bereits widersprüchlich und zeigen einen Wertungskonflikt auf, sollte das Abzugsverbot wirklich eingeführt werden: Die im FinStrG vorgesehenen Abgabenerhöhungen sind ja eben wirklich – wie in den Erläuterungen angeführt – Nebenansprüche iSd § 3 Abs 2 lit e) BAO und sollten daher grundsätzlich auch weiterhin das Schicksal der betreffenden Abgabe teilen, das heißt: Handelt es sich um Abgabenerhöhungen von Betriebssteuern, sollten auch diese weiterhin als Betriebssteuer abzugsfähig sein. Es wäre unsystematisch, die Erhöhung steuerlich anders zu behandeln, als die zugrundeliegende Abgabe.

· § 20 Abs Z 5 lit e EStG

Abgelehnt wird weiters – wie bereits eingangs angeführt - auch die Aufnahme von Leistungen aus Anlass eines Rücktrittes von der Strafverfolgung iSd StPO in den Katalog des § 20 Abs 1 Z 5 EStG idF ME-AbgÄG 2011. Diversion ist kein Schuldeingeständnis, sondern ebenfalls eine Möglichkeit, um das Verfahren ökonomisch und rasch durch Zahlung eines vereinbarten Betrages beenden zu können. Sie endet daher auch nicht mit einer rechtskräftigen Verurteilung und stellt daher keine klassische Strafe oder Geldbuße in der Nomenklatur des Ertragssteuerrechtes dar.

· Geldbußen bei Kartellverstößen

Hinsichtlich Geldbußen bei Kartellverstößen ist festzuhalten, dass die Leitlinien für das Verfahren zur Festsetzung von Geldbußen der Europäischen Kommission (2006/C2010/02) in der Einleitung festhalten, dass Geldbußen auf der Grundlage des Wertes der verkauften Waren oder Dienstleistungen berechnet werden sollten, mit denen der Verstoß in Zusammenhang steht. Der Grundbetrag der Geldbuße richtet sich nach dem Wert der verkauften Waren oder Dienstleistungen, also nach dem Umsatz. Zur Bestimmung des Grundbetrages wird ein bestimmter Anteil am Umsatz, der sich nach der Schwere des Verstoßes richtet, mit der Anzahl der Jahre der Zuwiderhandlung multipliziert. Grundsätzlich kann dabei ein Betrag von bis zu 30 % des Umsatzes festgesetzt werden. Der Grundbetrag der Geldstrafe kann durch erschwerende Umstände erhöht und durch mildernde Umstände verringert werden. Weiters sehen die Leitlinien vor, dass ein Aufschlag zur Gewährleistung einer abschreckenden Wirkung festgesetzt werden kann bzw dass die Kommission die Geldbuße erhöhen kann, damit ihr Betrag die aus der Zuwiderhandlung erzielten widerrechtlichen Gewinne übersteigt. Aus diesen Leitlinien geht relativ eindeutig hervor, dass der Grundbetrag der Geldbuße im Wesentlichen Abschöpfungscharakter haben soll, während Erhöhungen erschwerende Umstände berücksichtigen und überdies ein Aufschlag zur Gewährleistung einer abschreckenden Wirkung verhängt werden kann. Da in Z 17 ausdrücklich festgelegt ist, dass die Mehrwertsteuer und die übrigen unmittelbar an den Verkauf gebunden Steuern und Abgaben nicht im Umsatz inbegriffen sind, ist im Umkehrschluss davon auszugehen, dass die Versteuerung der (wettbewerbswidrig) erzielten Gewinne nicht in die Bemessung der Strafe Eingang findet. Demzufolge wäre es systemgerecht, zumindest den Grundbetrag der Geldbuße als abzugsfähig anzusehen.

Die Erläuterungen zu Art 1 Z 7 ME-AbgÄG 2011 führen aus, dass in Fällen, in denen die Strafe oder die Geldbuße auch eine nicht gesondert ausgewiesene Gewinnabschöpfung mitumfasst, auch die Gewinnabschöpfung in Analogie zum steuerlichen Aufteilungsverbot vom Abzugsverbot der Strafe oder Geldbuße miterfasst ist. Dabei ist darauf hinzuweisen, dass der BFH-Beschluss des Großen Senates vom 21.9.2009, GrS1/06, sowie der VwGH in seinem Erkenntnis vom 27.1.2011, 2010/15/0197-6, vom Aufteilungsverbot Abstand nimmt, sofern nicht entweder der private Aspekt oder der betriebliche oder berufliche Aspekt von bloß untergeordneter Bedeutung sind.

Die bisherige Verwaltungspraxis (RZ 1523a EStR) sieht jedenfalls vor, dass EU-Geldbußen, die wegen Wettbewerbsverstößen (von der europäischen Kommission) verhängt werden, mit Ihrem Abschöpfungsanteil (Abschöpfung des rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteil bzw der Bereicherung) als Betriebsausgabe anzuerkennen sind. Die Abzugsfähigkeit setzt grundsätzlich voraus, dass aus der Geldbußen-Entscheidung klar hervorgeht, welcher Umfang der Geldbuße auf die Abschöpfung entfällt. Fehlt es an einer entsprechenden Darlegung – was im Regelfall zutrifft – muss der Steuerpflichtige selbst den klaren Nachweis erbringen. Lediglich eine schätzungsweise Ermittlung kommt nicht in Betracht.

Durch die Erläuterungen zu § 20 Abs 1 Z 5 EStG und § 12 Abs 1 Z 4 KStG idF ME-AbgÄG 2011 ist die steuerliche Abzugsfähigkeit des Abschöpfungsanteils im Rahmen von Kartellstrafen nicht mehr gewährleistet. In den Erläuterungen wird zwar darauf hingewiesen, dass eine ausdrückliche Gewinnabschöpfung vom Abzugsverbot nicht erfasst wird und folglich weiterhin abzugsfähig bleibt. Zu hinterfragen ist jedoch, was unter dem Begriff „ausdrückliche“ zu verstehen ist. Sind darunter nur die Fälle zu subsumieren, in denen der Abschöpfungsanteil in einer Entscheidung genannt wird oder auch jene Fälle, in denen der Abschöpfungsanteil aufgrund einer fehlenden Darlegung in der Entscheidung nur durch den Steuerpflichtigen anhand klarer Nachweise erbracht werden kann. In den Erläuterungen heißt es weiter, dass jene Fälle, in denen die Strafe oder Geldbuße auch eine nicht gesondert ausgewiesene Gewinnabschöpfung mit umfasst, auch die Gewinnabschöpfung vom Abzugsverbot der Strafe oder Geldbuße mit erfasst wird. Diesem Passus folgend würden nunmehr Geldbußen, die eine Kombination aus Abschöpfungsanteil und Pönale darstellen, gänzlich dem Abzugsverbot unterliegen. Lediglich jene Geldbußen, die den Abschöpfungsanteil und die Strafe im engeren Sinn getrennt voneinander ausweisen, würden demnach in Höhe des Abschöpfungsanteils zu einer Betriebsausgabe führen. Dies widerspricht klar der bisherigen Verwaltungspraxis. Die Regelfälle, in denen im Urteil selber nicht ausdrücklich zwischen Gewinnabschöpfung und eigentlicher Pönale unterschieden wird, würden somit auch in Höhe des Abschöpfungsanteils zu keiner Betriebsausgabe mehr führen.

Die KWT regt daher eine Änderung der Erläuterungen zumindest dahingehend an, dass nicht auf eine ausdrückliche Gewinnabschöpfung abgestellt wird, sondern dem Steuerpflichtigen nach wie vor die Möglichkeit offen bleibt, den Abschöpfungsanteil bei fehlender Darlegung in der Geldbußen-Entscheidung auch selbst nachweisen zu können. Dies würde auch der bisherigen Verwaltungspraxis entsprechen und zudem den Pönalcharakter einer EU-Kartellstrafe keineswegs untergraben.

Zu Z 8 – § 27 Abs 5 EStG, Z 18 lit c) - § 27 Abs 5 EStG, Z 19 lit b und c) - § 95 Abs 3 Z 2 EStG

Neuregelung des KESt-Abzugs in Wegzugsfällen

Für den Fall, dass ein steuerpflichtiger Anleger seinen steuerlichen Wohnsitz in das Ausland verlegt, diesen Umstand der inländischen Bank meldet, diese aber nicht gleichzeitig beauftragt, eine entsprechende „Finanzamts-Meldung“ iSd § 94 Z 7 Satz 2 EStG vorzunehmen, hat die depotführende inländische Bank gemäß § 95 Abs 3 Z 3 3. Tstr EStG iVm § 27 Abs 6 Z 1 lit b EStG auf die bis zum Mitteilungszeitpunkt anteilig entstandenen, fiktiven (also noch nicht realisierten) Wertsteigerungen KESt einzubehalten.

Laut Gesetzesmaterialien (vgl EB S 16/66) sei dafür stets der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert im Mitteilungszeitpunkt und den Anschaffungskosten als KESt-Bemessungsgrundlage relevant. Unklar bleibt dabei jedoch, ob dieser „.[…] gemeine Wert […]“ letztlich auch allfällige zeitanteilig entstandenen Stückzinsen umfassen muss oder aber diese im Rahmen der Einkommensteuer bzw des KESt-Abzugs generell außer Ansatz bleiben.

Eine klarstellende gesetzliche Klarstellung wird angeregt.

Zu Z 9 lit c) – § 27a Abs 4 EStG

Die gegenständliche, im Rahmen des vorliegenden Begutachtungsentwurfs hinsichtlich der Methode („gleitender Durchschnittspreis“ anstatt „gewogener Durchschnittspreis“) geänderte Bestimmung des § 27 Abs 4 Z 3 EStG enthält nach wie vor einen Hinweis auf Erlassung einer Rechtsverordnung betreffend Kapitalmaßnahmen (siehe im § 27a Abs 4 Z 3 letzter Satz EStG). Es wird angeregt, die zwischenzeitlich vom BMF in Aussicht gestellten Erleichterungen gesetzlich zu regeln und/oder in der vorher angesprochenen Verordnung detaillierte Regelungen über die steuerlichen Anschaffungskosten zu treffen und zeitgerecht zur Begutachtung zu versenden bzw zu veröffentlichen.

Zu Z 17 lit a) – § 93 Abs 4 EStG – Anschaffungskostenfiktion bei fehlenden Kurswerten von eingelieferten Wertpapieren (Neubeständen)

Die in § 93 Abs 4 EStG normierte Ableitung der Anschaffungskosten vom Veräußerungserlös für den Fall, dass kein Kurs- oder Handelswert vorliegt, ist in mehrer Hinsicht unklar.

Laut Materialien soll bei Wertpapieren, für die kein Kurswert oder sonstiger, durch einen allgemeinen Handel herausgebildeter Wert besteht, eine Anschaffungskostenfiktion dadurch geschaffen werden, dass diese vom Veräußerungserlös abzuleiten sind. Aufgrund der zwingenden Anwendung des gleitenden Durchschnittspreisverfahren ist davon auszugehen, dass auch jene Wirtschaftsgüter, für welche die Anschaffungskosten pauschal vom gemeinen Wert im Zeitpunkt der Einlage oder vom Veräußerungs- bzw Entnahmewert ermittelt werden, den gleitenden Durchschnittspreis aller Wirtschaftsgüter mit der selben Wertpapierkennnummer, die sich am selben Depot befinden, beeinflussen.

In der Praxis kann es daher dazu kommen, dass auf ein und demselben Depot gleiche Wertpapiere mit tatsächlichen Anschaffungskosten, mit pauschal vom gemeinen Wert abgeleiteten Anschaffungskosten und ohne aktuellen Kurswert existieren. Insbesondere solche Wertpapiere, für welche aktuell kein Kurs- oder Handelswert vorliegt, sind für die Berechnung des gleitenden Durchschnittspreises problematisch. Wenn nunmehr jedoch für einzelne Wirtschaftsgüter die Anschaffungskosten erst zukünftig vom Veräußerungserlös abgeleitet werden, dann kann per se für diese Wirtschaftsgüter das gleitende Durchschnittspreisverfahren nicht zur Anwendung gelangen bzw kann auch nicht der Durchschnittspreis jener auf gleichem Depot mit gleicher Wertpapierkennnummer befindlichen Wertpapiere, deren Anschaffungskosten und Zeitpunkt bekannt ist, beeinflusst werden.

Unklar ist weiters, ob dadurch auch die Endbesteuerungswirkung für jene Wertpapiere mit gleicher ISIN auf gleichem Depot entfällt, wenn für diese die Anschaffungskosten bzw der Anschaffungszeitpunkt bekannt sind.

Die Ableitung der Anschaffungskosten vom halben Veräußerungspreis für den Fall, dass kein Kurs- oder Handelswert besteht, ist außerdem dahingehend bedenklich, dass aufgrund der gesetzlichen Pauschalannahme Gewinne besteuert werden, die tatsächlich nicht eingetreten sein müssen. Abgesehen davon enthält die Neuregelung ein gesetzliches Redaktionsversehen. Im Falle der später KESt-pflichtigen Depotentnahme von Wirtschaftsgütern, für die der Abzugsverpflichtete (im Einlieferungszeitpunkt) mangels verfügbarer Kurswerte keinen pauschalen Wert iSd § 93 Abs 4 erster und zweiter Satz EStG 1988 ableiten konnte, müsste die Bank wohl analog zur geplanten Neuregelung bei tatsächlichen Veräußerungen solcher Wirtschaftsgüter den halben gemeinen Wert heranziehen, da die sonst resultierende KESt-Bemessungsgrundlage außerhalb von sukzessiven Erwerben im Rahmen des Durchschnittspreisverfahrens jedenfalls immer Null wäre. Allerdings vermag auch eine so korrigierte gesetzliche Fiktion im Entnahmefall das praktische Problem fehlender Kurswerte in der Praxis nicht lösen.

Zu Z 17 lit b) – § 93 Abs 5 EStG – KESt-Abzug im Privat- bzw Betriebsvermögen natürlicher Personen

Diese Neuregelung entbindet den KESt-Abzugsverpflichteten grundsätzlich von der auf Basis des BBG 2011 wohl noch bestehenden Verpflichtung der

Erfassung unterschiedlicher Anschaffungskosten (nämlich ohne die Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten im Privatvermögen natürlicher Personen bzw unter Heranziehung auch der Anschaffungsnebenkosten bei den Anschaffungskosten betrieblicher Investoren) einerseits
sowie eines im Privat- und Betriebsvermögen unterschiedlichen Substanzgewinn-KESt-Abzugs bei ausschüttungsgleichen Erträgen aus Investmentfondsanteilen andererseits (vgl die unterschiedliche Bemessungsgrundlage gemäß § 40 Abs 2 Z 1 InvFG 1993 idF BGBl I Nr 111/2010 – maximal 60 % bei Privatinvestoren versus 100 % bei betrieblichen Anteilscheininhabern; unverändert so auch in § 186 Abs 2 letzter Satz InvFG-E 2011).

Die Regelung, wonach für Zwecke des Steuerabzuges nicht zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen zu unterscheiden ist, wird jedenfalls grundsätzlich begrüßt, weil damit Erleichterungen bei der Durchführung des Steuerabzuges verbunden sind. Der sonst entstandene Zeit- und Mehraufwand für eine im Privat- und Betriebsvermögen unterschiedliche Vorgangsweise wäre ohnehin in keinem Verhältnis zu dem im Betriebsvermögen in der Regel ohnedies im Wege der Veranlagung gesichert erfassten Abgabenaufkommen gestanden.

Allerdings ist die Einschränkung dieser Neuregelung auf natürliche Personen mit Kapitaleinkünften aus realisierten Wertsteigerungen und Derivaten nach Ansicht der KWT nicht zweckmäßig, weil dadurch für alle anderen KESt-pflichtigen Personen (zB KESt-pflichtig geführte juristische Personen, aber auch inländischen Körperschaften öffentlichen Rechts bzw steuerbefreiten Körperschaften) weiterhin unterschiedliche steuerliche Behandlungen bestehen blieben, insbesondere was die Zulässigkeit der Aktivierung von Anschaffungsnebenkosten, den Umfang der steuerpflichtigen ausschüttungsgleichen Erträge von Investmentfonds etc betrifft.

Eine gesetzliche Klarstellung in Bezug auf den gegebenenfalls ja auch bei Körperschaften vorzunehmenden Steuerabzug scheint daher jedenfalls geboten.

Absatz 5 könnte daher wie folgt lauten:

„(5) Für Zwecke des Steuerabzuges bei Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 27 ist davon auszugehen, dass die im § 27 Abs 3 definierten Wirtschaftsgüter und die im § 27 Abs 4 normierten Derivate nicht in einem Betriebsvermögen gehalten werden.“

Nach Ansicht der KWT ist nicht klar, ob durch die neu gefasste Bestimmung des § 93 Abs 5 EStG die noch im Rechtsbestand befindliche Bestimmung § 93 Abs 5 EStG zur Gänze verdrängt wird oder die neu gefasste Bestimmung des § 93 Abs 5 EStG nur ergänzend zu dieser noch bestehenden Gesetzesbestimmung hinzukommt. Für diesen Eventualfall ersuchen wir um Korrektur des Redaktionsversehens (zB durch Ersatz von „b) Abs 5 lautet:“ durch „b) Folgender Abs 5 wird eingefügt“).

Zu Z 18 lit a) – § 94 Z 3 lit a EstG – Änderung KESt-Befreiungstatbestand „Zwischenbankgeschäfte“

Bei inländischen Dividenden ist gem § 95 Abs 2 Z 1 lit a EStG idF BBG 2011 der Schuldner der Kapitalerträge, also die ausschüttende Gesellschaft, zum KESt-Abzug verpflichtet, selbst dann, wenn ein inländisches depotführendes Kreditinstitut in den Zahlungsvorgang zwischengeschaltet ist. Daher ist auch bei inländischen Dividenden, die im Weg eines inländischen depotführenden Kreditinstituts an ausländische Kreditinstitute gezahlt werden, das inländische Kreditinstitut kein Abzugsverpflichteter iSd § 95 Abs 2 EStG.

Die geplante Gesetzesänderung im § 94 Z 3 lit a EStG ist im Hinblick auf den weiterhin vorzunehmenden KESt-Abzug durch den Schuldner in Bezug auf von inländischen Kreditinstituten ausgeschütteten Dividenden wohl systemkonform.

Sie ist aber durch die undifferenzierte Bezugnahme auf „Einkünfte gemäß § 27 Abs 2 Z 1 EStG 1988“ in der Ausnahme zur KESt-Befreiung deswegen überschießend, weil sie sämtliche ausländische Dividenden, die im Wege inländischer abzugsverpflichteter Banken an andere (in- und ausländische) Kreditinstitute gezahlt werden, in die KESt-Pflicht einbezieht. Diese Konsequenz widerspricht dem – derzeit noch – in § 3 Z 1 Auslands-KESt-VO, BGBl II Nr 393/2003, enthaltenen und das Interbankenverhältnis betreffenden KESt-Befreiungstatbestand für Kapitalerträge iSd § 93 Abs 2 Z 1 lit e EStG 1988 idF vor dem BGBl I Nr 111/2010 (= „Auslandsdividenden“). Diese KESt-Befreiung gelangt ua dann zur Anwendung, „[…] wenn der Depotinhaber ein anderes in- oder ausländisches Kreditinstitut ist und die Kapitalerträge an den Depotinhaber ausbezahlt werden […]“.

Aus den EB zum vorliegenden Gesetzesentwurf wäre konsequenterweise abzuleiten, dass diese Rechtsfolge nicht gewollt war, weil ausländische Einkünfte iSd § 27 Abs 2 Z 1 EStG 1988 gemäß § 98 Abs 1 Z 5 lit a leg cit bereits nach allgemeinem Steuerrecht ohnehin nie zur beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der Dividenden bei ausländischen Kreditinstituten führen können, sondern eine solche KESt regelmäßig an die ausländische Bank zurückerstattet werden müsste.

Im Sinne der in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommenden Zielsetzung, die im Gesetzeswortlaut in keiner Weise Niederschlag findet, ist nach Ansicht der KWT der Gesetzeswortlaut des Art I Z 18 lit a wie folgt zu ändern bzw zu ergänzen:

In Z 3 lit. a soll die Wortfolge „Einkünften aus Kapitalvermögen“ durch die Wortfolge „Einkünften aus Kapitalvermögen“, ausgenommen solche gemäß § 27 Abs 2 Z 1, deren Schuldner Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat“, ersetzt werden.

Zu Z 18 lit a) – § 94 Z 5 EStG – Änderung KESt-Befreiungstatbestand „Betriebseinnahmenerklärung“ von Körperschaften

Der im vorliegenden Begutachtungsentwurf enthaltene Änderungsvorschlag würde letztlich dazu führen, dass – durch den pauschalen und zu weit gefassten Ausschluss von Einkünften gemäß § 27 Abs 2 Z 1 EStG 1988 in der neu gefassten Ausnahme im KESt-Befreiungskatalog – ausländische Dividenden, die im Wege inländischer auszahlender Banken an inländische Körperschaften mit Betriebseinnahmenerklärung gezahlt werden, in die KESt-Abzugspflicht fallen. Für eine solche Steuerabzugsverpflichtung gibt es wohl keine sachliche Rechtfertigung, da im Falle des Vorliegens einer sog „Betriebseinnahmenerklärung“ die Dividenden bei inländischen Körperschaften ohnehin im Rahmen der KSt-Veranlagung steuerlich erfasst werden, diese idR aber gar nicht körperschaftsteuerpflichtig sein werden (vgl die Vorgaben des § 10 KStG 1988 zu ausländischen EU-/EWR-Portfoliodividenden sowie die ebenso in Umsetzung des EuGH-Urteils in der Rs. Haribo/Salinen im Rahmen des vorliegenden AbgÄG-E vorgeschlagene Novellierung zu Drittstaats-Portfoilodividenden).

In Z 5 erster Satz soll die Wortfolge „sowie bei Einkünften gemäß § 27 Abs 2, 3 und 4““ durch die Wortfolge „bei Einkünften gemäß § 27 Abs 2 Z 1, deren Schuldner Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland hat, Abs 2 Z 2, Abs 3 und 4 “ ersetzt werden.

Zu Z 18 lit c) – § 94 Z 7 EStG

Wie bereits oben zu Z 8 (§ 27 Abs 5 EStG etc) festgehalten, wurden die steuerlichen Bestimmungen betreffend den Wegzug eines Steuerpflichtigen neu gefasst. Anders als im BBG 2011 kann sich der steuerpflichtige Anleger nach dem vorliegenden Begutachtungsentwurf durch einen Auftrag zu einer sog „Finanzamts-Meldung“ iSd § 94 Z 7 Satz 2 EStG vom KESt-Abzug befreien. Die KWT regt in diesem Zusammenhang an klarzustellen, dass die Frist von einem Monat ab dem Zeitpunkt der Meldung des Wegzuges durch den Steuerpflichtigen an den Abzugsverpflichteten zu laufen beginnt. In Anlehnung an § 95 Abs 3 Z 3 erster Satz Teilstrich drei EStG idF AbgÄG 2011 sollte hinsichtlich der Monatsfrist im Zweifel ebenfalls auf den Zeitpunkt der Meldung des Wegzugs und nicht auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Wegzugs abgestellt werden.

Zu Z 19 lit c) – § 95 Abs 3 Z 3 EStG und zu 18 lit c) § 94 Z 7 EStG – Wegzugsfälle im KESt-Regime

Der Wegzug von Steuerpflichtigen bzw die Verlegung der auszahlenden Stelle iSd § 95 Abs 2 Z 1 lit b EStG in einen anderen EU-Mitgliedsstaat bzw nach Norwegen, dessen bzw deren kapitalertragsteuerlichen Rechtsfolgen im § 93 Abs 5 EStG bzw im § 95 Abs 3 Z 3 EStG geregelt sind, werden auf Grund des vorliegenden Begutachtungsentwurfs auf völlig neue Beine gestellt. Die Rechtsgrundlagen des Wegzugs von Steuerpflichtigen, und zwar ohne Unterscheidung, ob sie in einen anderen EU-Mitgliedsstaat oder in einen EWR-Staat mit umfassender Amts- oder Vollstreckungshilfe oder sogar in einen Drittstaat ziehen, finden sich hinsichtlich der Konsequenzen im KESt-Regime nur mehr im § 95 Abs 3 Z 3 EStG idFd AbgÄG-Entwurfs sowie im § 94 Z 7 EStG idFd AbgÄG-Entwurfs. Demnach führt eine Meldung des Wegzugs durch den Steuerpflichtigen an die betreffende depotführende Stelle zum zeitanteiligen Zufluss von Einkünften iSd § 27 Abs 3 und Abs 4 EStG, die grundsätzlich dem KESt-Abzug nach § 95 Abs 3 Z 3 EStG idFd AbgÄG-Entwurfs unterliegen, es sei denn, der Steuerpflichtige beauftragt innerhalb Monatsfrist die betreffende depotführende Stelle, eine sog „Finanzamtsmeldung“ iSd § 94 Z 7 Satz 2 EStG idFd ME-AbgÄG 2011 zu erstatten. Erfolgt keine derartige Meldung oder eine verspätete Meldung, bleibt es beim KESt-Abzug für Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen iSd § 27 Abs 3 EStG sowie für Einkünfte aus Derivaten iSd § 27 Abs 4 EStG. Offenbar geklärt ist die Frage der KESt-rechtlichen Konsequenzen für die sog „anteiligen“ Zinsen aus inländischen Geldeinlagen bis zum Wegzugs- bzw Meldezeitpunkt, für die nach § 95 Abs 3 Z 2 letzter Satz EStG idFd vorliegenden AbgÄG 2011 (267/ME (XXIV. GP)) jedenfalls keine KESt-Pflicht besteht.

Die KWT regt an, das BMF möge klarstellen, ob gegebenenfalls vor dem Hintergrund der EuGH-Judikatur, Rs C-436/08 und C-437/08 (Haribo/Salinen), auch eine Rückerstattung der KESt im Fall eines Wegzugs in einem anderen EU-Mitgliedsstaat oder in einem EWR-Staat mit (umfassender) Amtshilfe in Betracht kommt.

Weiters wird folgende Unklarheit angemerkt:

Die Formulierung „- im Falle des Wegzugs im Sinne des § 27 Abs 6 Z 1 lit. b im Zeitpunkt der Meldung des Wegzugs (§ 94 Z 7); im Zweifel kann der Abzugsverpflichtete davon ausgehen, dass der Zeitpunkt des Wegzugs dem Zeitpunkt der Meldung entspricht.“ ist nach Ansicht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder unklar. Der erste Halbsatz geht zum Zweck der Ermittlung der Kapitalerträge unter Bezugnahme auf § 27 Abs 3 EStG und § 27 Abs 4 EStG eindeutig von der Zuflussfiktion zum Zeitpunkt der Meldung des Wegzuges aus, was die Sinnhaftigkeit des zweiten Halbsatzes wiederum in Frage stellt, weil dort wiederum von einem Zweifel die Rede ist („[…] im Zweifel …der Zeitpunkt des Wegzugs dem Zeitpunkt der Meldung […]“).

Daher wird seitens der KWT folgender Gesetzestext vorgeschlagen:

„- im Falle des Wegzugs im Sinne des § 27 Abs 6 Z 1 lit b im Zeitpunkt der Meldung des Wegzugs (§ 94 Z 7) oder des späteren Wegzuges laut Meldung des Steuerpflichtigen; im Zweifel kann der Abzugsverpflichtete davon ausgehen, dass der Zeitpunkt des Wegzugs dem Zeitpunkt der Meldung entspricht.“

Zu Z 19 lit e) – § 95 Abs 5 EStG - nachträgliche Kürzung von Einkünften aus der Überlassung von Kapital

Die Wiedereinführung der sog „KESt-Gutschriften“ generell für nachträglich gekürzte „[…] Kapitalerträge aus der Überlassung von Kapital […]“ wird begrüßt., weil in bestimmten Bereichen der Geldeinlagen, wie zB beim Bausparen bzw beim Prämiensparen, regelmäßig Vorschusszinsen anfallen, für die nunmehr automatisch KESt-Korrekturen möglich werden.

Zu Z 20 lit a) – § 97 Abs 1 EStG – KESt-Abzug mit Abgeltungswirkung?

Für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 27a Abs 1 EStG dem besonderen Steuersatz von 25 % unterliegen, wird die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) durch den Kapitalertragsteuerabzug abgegolten. Aufgrund des vorliegenden Begutachtungsentwurfes gilt diese Abgeltungswirkung hinsichtlich der Einkommensteuer aber nicht für Fälle der Regelbesteuerungsoption (§ 27 a Abs 5 EStG) und der Veranlagungsoption (§ 97 Abs 2 EStG). Gerade die Veranlagungsoption des § 97 Abs 2 EStG spricht aber im Gegenteil davon, dass die Veranlagung "mit dem besonderen Steuersatz gemäß § 27 a Abs 1" zu erfolgen hat.

Nach Ansicht der KWT sollte klargestellt werden, dass für diese Antragsveranlagungsfälle Endbesteuerung mit 25 % eintritt. Die Beibehaltung des Klammerausdruckes "Verlustausgleichsoption" sowie entsprechende Verweise darauf erscheinen diesbezüglich obsolet.

Zu Z 20 lit b) – § 97 Abs 2 EStG – Antragsveranlagung

Die Klarstellung (ersatzloser Entfall der ausdrücklichen Bezugnahme von § 97 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl I Nr 111/2010 auf das Ziel der Durchführung eines Verlustausgleichs) wird im Interesse der Rechtssicherheit begrüßt.

Allerdings wirft der Änderungsvorschlag im vorliegenden Begutachtungsentwurf eine weitere ungeklärte Frage auf. Wenn und insoweit sich nämlich der Steuerpflichtige – auch (aber nicht nur) zwecks Vornahme eines Verlustausgleichs – für eine Erfassung von Kapitaleinkünften zum besonderen ESt-Steuersatz iHv 25 % (§ 27a Abs 1 EStG 1988) entscheidet, lässt der neue Gesetzeswortlaut des § 97 Abs 2 EStG weiterhin offen, ob der Steuerpflichtige in diesem Fall zwecks Durchführung der Veranlagung zum ESt-Sondersteuersatz sämtliche Kapitaleinkünfte in die Steuererklärung aufnehmen muss, die dem besonderen Steuersatz iSd § 27a Abs 1 leg cit unterliegen oder ob dies auch nur für bestimmte Kapitaleinkünfte iSd § 27a Abs 1 leg cit möglich ist, zB zwecks Verlustausgleichs durch Aufnahme ausschließlich jener positiven und negativen Kapitaleinkünfte, die im Rahmen der Veranlagung (zB zwecks Durchführung eines Verlustausgleichs) tatsächlich berücksichtigt bzw miteinander saldiert werden sollen. Hinzuweisen ist nämlich darauf, dass die derzeit bestehende Vorschrift des § 27a Abs 5 letzter Satz EStG 1988 nur für den Fall der sog „Regelbesteuerungsoption“ (zum individuellen niedrigeren progressiven ESt-Tarif) explizit anordnet, dass diese „[…] nur für sämtliche Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz gemäß Abs 1 unterliegen, ausgeübt werden [kann].“ Von besonderem Interesse ist diese Frage nämlich dann, wenn Steuerpflichtige im Rahmen der ESt-Veranlagung einzelne KESt-Fehler unter gleichzeitigem Erhalt des besonderen Steuersatzes „korrigieren“ wollen.

Die KWT regt eine entsprechende gesetzliche Klarstellung zur Herstellung der allgemeinen Rechtssicherheit für Abzugsverpflichtete und Steuerpflichtige an.

Zu Z 21) – § 108g Abs 5 EStG – Nachversteuerungspflichtige PIF-Anteile und Kursgewinn-KESt

Trotz der klar aus den EB ableitbaren Zielsetzung kommt diese im vorgeschlagenen Gesetzeswortlaut uE nicht ausreichend zum Ausdruck. Denn der neue § 108g Abs 5 Satz 5 EStG idFd AbgÄG 2011 (267/ME (XXIV. GP)) nimmt explizit nur auf den Fall der „[…] Veräußerung [...]“ der PIF-Anteile Bezug und nimmt diesen von der Kursgewinn-KESt aus. Nach § 108i Abs 1 Z 1 EStG 1988 kann der Steuerpflichtige im Rahmen seines gesetzlichen Verfügungsrechts über Ansprüche aus zukunftsvorsorgegebundenen PIF-Anteilen allerdings – unter Erfüllung des Nachversteuerungstatbestandes – (frühestens) zehn Jahre ab Einzahlung des ersten Beitrags die Auszahlung der aus seinen Beiträgen resultierenden Ansprüchen verlangen. Es ist also demnach nicht (nur) die vorzeitige „Veräußerung“ der PIF-Anteile – also deren Übertragung an einen Dritten, sondern auch die Rücklösung/Rückgabe der Anteilscheine denkbar.

Entsprechend sollte der Gesetzeswortlaut explizit auf den oa Fall des § 108i Abs 1 Z 1 leg cit Bezug nehmen, um Missverständnisse bzw ein restriktives Verständnis des Begriffs „Veräußerung“ zu vermeiden und Z 21 daher lauten:

‚21. In 108g Abs 5 wird nach dem vierten Satz folgender Satz eingefügt: „Diese Nachversteuerung tritt bei der Veräußerung von Anteilen an Pensionsinvestmentfonds bzw deren Rücklösung im Sinne des § 108i Abs 1 Z 1 anstelle einer allfälligen Besteuerung gemäß § 27 Abs 3.’

Zu Z 23 lit b) – § 124b Z 185 lit a EStG

Gesetzliche Übergangsbestimmungen: Änderung in Bezug auf nicht der KESt unterliegende „Altemissionen“ von Index-Zertifikaten iSd § 124b Z 85 EStG 1988

Der vorliegende ME zum AbgÄG 2011 sieht vor, dass die nach § 124b Z 85 EStG 1988 idgF nicht der KESt unterliegenden sog „Altemissionen“ von bestimmten „Indexpapieren“ unter die für InvF-Anteile (!) geltende gesetzliche Übergangsbestimmung fallen sollen. Dies hätte zur Folge, dass sie im Grunde rückwirkend im Rahmen des neuen Besteuerungsregimes zu erfassen wären, wenn derartige Kapitalanlagen schon ab dem 1.1.2011 entgeltlich erworben worden sind. Überraschender Weise gehen die Gesetzesmaterialen (vgl EB zu Z 185 auf S 18/66) davon aus dass die KESt-Pflicht für derartige Indexpapiere erst dann entstehe, wenn sie „[…] nach dem 30. September 2011 erworben werden […]“.

Nach Ansicht der KWT dürfte es sich um ein (weiteres) legistisches Redaktionsversehen handeln, das korrigiert werden sollte. Anderenfalls wäre eine solche Regelung wohl verfassungsrechtlich äußert problematisch (vgl zB Art 2 StGG, Art 7 B-VG), weil der Abzugsverpflichtete in seinem Vertrauen auf die Rechtslage nach dem BBG 2011, BGBl I Nr 111/2010, enttäuscht wird.

Seitens der KWT wird vorgeschlagen, die Ergänzung „dies umfasst auch Kapitalanlagen im Sinne der Z 85:“ nicht in den dritten, sondern in den vierten Teilstrich von § 124b Z 185 lit a zu integrieren und als maßgeblichen Stichtag für der Kursgewinn-KESt unterliegenden „Neubestände“ sohin den 1.10.2011 gesetzlich festzulegen.

Zu Z 23 lit e) – § 124b Z 191 EStG

Beim 2. Teilstrich ist am Ende des Halbsatzes die Wortfolge „und“ zu streichen.

Sonstige legistische Anmerkungen bzw notwendige Ergänzungen zum BBG 2011 bzw zum vorliegenden Entwurf des AbgÄG 2011 ( 267/ME XXIV. GP)

· Entfall § 94 Z 12 EStG 1988 idF vor dem BGBl Nr I Nr 111/2010 (österreichische Immobiliengewinne in Immo-Fondserträgen)

Notwendige Ergänzung im KESt-Befreiungskatalog iSd AbgÄG-E 2011

Es wird angeregt, die durch das BBG 2011 (BGBl I Nr 111/2010) offensichtlich irrtümlich entfallene KESt-Befreiungsbestimmung für inländische Immobiliengewinne (Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinne) aus öffentlich angebotenen Immo-Fondsanteilen bei beschränkt steuerpflichtigen Fondsanteilinhabern (= § 94 Z 12 EStG 1988 idF vor dem BBG 2010, BGBl I Nr 111/2010) wieder unverändert in den KESt-Befreiungskatalog aufzunehmen, da derartige Einkünfte – gehen sie über Immo-Fonds-Anteile zu – idR unter der Besteuerungsgrenze der jeweiligen Steuerpflichtigen liegen und die KESt, die seitens der depotführenden Banken aus technischen Gründen nur für sämtliche Ertragsbestandteile der Immo-Fondserträge einbehalten werden könnte, sohin den ausländischen Immo-Fonds-Anteilinhaber im Regelfall ohnehin wieder zur Gänze rückerstattet werden müsste.

· Umrechnung von Anschaffungskosten, Veräußerungserlös und gemeiner Wert in einer Fremdwährung in EUR für Zwecke des KESt-Abzugs

Einfügung eines neuen § 93 Abs 6 EStG-E im Zuge des AbgÄG-E 2011

Es wird vorgeschlagen, nur für Zwecke des KESt-Abzugs eine zusätzliche gesetzliche Fiktion (zB in einem „neuen“ § 93 Abs 6 EStG 1988) zu verankern, der eine verpflichtende Konvertierung von Fremdwährungsbeträgen im steuerlichen Anschaffungszeitpunkt bzw im entsprechenden Veräußerungs- oder Realisationszeitpunkt vorsieht (Kauf und Verkauf von Wertpapieren und Derivaten in fremder Währung, dh unter Belastung von Geldverrechnungskonten in FW). Bewusst sollte jedoch davon Abstand genommen werden, eine solche „Konvertierungs- bzw Realisationsfiktion“ von Währungsgewinnen in die §§ 27, 27a EStG 1988 aufzunehmen. Insoweit nämlich die Umrechnung in Euro nur im Rahmen des § 93 leg cit gesetzlich angeordnet würde, hätte der Steuerpflichtige wohl gemäß § 97 Abs 2 EStG idFd AbgÄG 2011 (267/ME (XXIV. GP)) die Möglichkeit, im Rahmen der ESt-Veranlagung ein beim KESt-Abzug ggf erfolgte Besteuerung fiktiv realisierter Fremdwährungskonvertierungsgewinne durch Veranlagung der Einkünfte zum ESt‑Sondersteuersatz iSd § 27a Abs 1 leg cit nachträglich „korrigieren“ zu lassen. Ein solcher Ansatz wäre auch für die betroffenen Kreditinstitute, die sich im Falle der „Zwangskonvertierung“ nicht realisierter Währungsgewinne uU mit zahlreichen Kundenreklamationen konfrontiert sehen könnten, eine hilfreiche Klarstellung.

§ 93 EStG idFd AbgÄG 2011 (267/ME (XXIV. GP)) sollte nach Ansicht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder um einen „neuen“ Abs 6 mit folgender Klarstellung betreffend den Zeitpunkt der Umrechnung von Fremdwährungsbeträgen in EUR für Zwecke der KESt-Ermittlung ergänzt werden:

„Werden Wirtschaftsgüter im Sinne des § 27 Abs 3 und 4 in fremder Währung angeschafft, so hat der Abzugsverpflichtete die für den Steuerabzug maßgeblichen, in fremder Währung entstandenen Anschaffungskosten (§ 27, Abs, 3 Z 2 und 3, Abs 4, § 93 Abs 4 und 5) für Zwecke des Steuerabzugs stets in Euro umzurechnen. Für die Umrechnung ist der im Anschaffungs- bzw. Einlieferungszeitpunkt geltende Fremdwährungskurs maßgeblich. Dies gilt für Zwecke des Steuerabzugs sinngemäß auch für die Veräußerung, Einlösung, Abschichtung, Liquidation (§ 27 Abs 3 Z 2 lit. a und lit. c) sowie die Realisation durch Depotentnahme bzw. sonstiges Ausscheiden, Verlust des Besteuerungsrechts (§ 27 Abs 3 Z 2 lit. b, § 95 Abs 3 Z 3) oder den Eintritt der in § 27 Abs 3 Z 3 genannten Umstände.“

· Regelung von Kapitalmaßnahmen

Erforderliche gesetzliche Regelungen und zum BBG 2011 noch ausständige Rechts-VO

Nach Ansicht der KWT bedarf es jedenfalls klarer und praktikabler gesetzlicher Vorgaben, wie im Rahmen der „KESt neu“ mit dem Thema „Kapitalmaßnahmen“ zu verfahren ist. In diesem Zusammenhang sind insbesondere klare gesetzliche Regelungen betreffend Umsetzung oder Unterdrückung des sog Tauschgrundsatzes iSd § 6 Z 14 EStG notwendig, anderenfalls die häufigsten Fälle in diesem Bereich (va Gratisaktien, Bezugsrechte etc) nicht beurteilt werden können.

In diesem Zusammenhang darf auch die noch nicht veröffentliche Rechts-VO auf Basis der VO-Ermächtigung des § 27a Abs 4 Z 3 zweiter Satz EStG 1988 idF BGBl I Nr 111/2010 in Erinnerung gerufen werden.

· Ermittlung fiktiver Anschaffungskosten gemäß § 93 Abs 4 und § 124b Z 185 EStG 1988 idF BGBl I Nr 111/2010 – ausständige Rechts-VO

Auch die zwischenzeitlich noch nicht veröffentlichen Verordnungen betreffend die Anschaffungskostenfiktion durch Ansatz eines vom gemeinen Wert abgeleiteten Wertes (auf der Grundlage des § 93 Abs 4 EStG 1988 idF BGBl I Nr 111/2010) sowie betreffend die zum Stichtag 1.10.2011 anzuwendende gesetzliche Pauschalregelung für einen vom gemeinen Wert zum 1.10.2011 abgeleiteten Wert für Zwecke der Erfassung steuerlicher Anschaffungskosten durch den Abzugsverpflichteten (auf der Grundlage des § 124b Z 185 lit a EStG 1988) dürfen in Erinnerung gerufen werden.

· Erforderliche legistische Anpassungen iZm der unmittelbar auf die KESt erfolgenden Anrechung ausländischer Quellensteuern bei Auslandsdividenden (Auslands-KESt-VO 2003)

Weiters wird darauf hingewiesen, dass § 93 Abs 2 Z 1 lit e EStG 1988 idF vor dem BGBl I Nr 111/2010 – auf den in § 1 Abs 2 der Auslands-KESt-VO 2003 (VO BGBl II Nr 393/2003) explizit Bezug genommen wird –gemäß § 124b Z 185 EStG 1988 mit Ablauf des 30.9.2011 außer Kraft tritt weil § 93 EStG idF BGBl I Nr 111/2011 ab dem 1.10.2011 anwendbar ist.

Daher bedarf es nach Ansicht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder einer normativen Klarstellung in Bezug auf eine allfällige Weitergeltung der in der genannten Rechts-VO enthaltenen Grundsätze.

· Überarbeitung der Zitierungen (insbesondere hinsichtlich des Investmentfondsgesetzes 2011)

Die Kammer der Wirtschaftstreuhänder regt an, alle gesetzlichen Bestimmungen mit Verweisen auf andere Gesetze (insbesondere auf das ebenfalls in Begutachtung befindliche Investmentfondsgesetz 2011) zu untersuchen, ob gewährleistet ist, dass nach Inkrafttreten des jeweils abgeänderten Gesetzes die zutreffenden gesetzlichen Verweise und Zitate enthalten sind.

· § 27 Abs 7b EStG sowie § 94 EStG:

Die KWT regt für Aktien in Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen neuerlich die Aufnahme einer Befreiungsbestimmung von der Kursgewinnbesteuerung an. Da der begünstigte Erwerb nach § 3 Abs 1 Z 15 lit b EStG ein mindestens 5-jähriges Halten durch Hinterlegung bzw. Übertragung an Rechtsträger zur treuhändigen Verwaltung erfordert, würde diese Begünstigung durch die Kursgewinnbesteuerung konterkariert werden. Darüber hinaus ist den Banken wohl nicht zuzumuten, dass sie in den Fällen des treuhändigen Haltens die dahinterstehenden Treugeber-Mitarbeiter und deren Anschaffungskosten für einen richtigen KESt-Einbehalt erforschen. Daher nachfolgend der Vorschlag einer gesetzlichen Ausnahmeregelung nach dem Motto "was begünstigt erworben wurde, soll auch im Mitarbeiterbeteiligungsprogramm ohne Zuwachsbesteuerung gehalten werden können".

Dazu folgende Formulierungsvorschläge mit ergänzenden Hinweisen:

a) Kapitalertragsteuerabzug - Ausnahmen von der Abzugspflicht

Änderung des § 94 EStG

§ 94. Der Abzugsverpflichtete (§ 95 Abs 2) hat keine Kapitalertragsteuer abzuziehen:

Bei Einkünften gemäß § 27 Abs 3, deren Empfänger ein Rechtsträger nach § 3 Abs 1 Z 15 lit b 2. Teilstrich 2. Satz ist, unter folgenden Voraussetzungen:

a) der Empfänger erklärt dem Abzugsverpflichteten bei Nachweis seiner Identität schriftlich, dass die Kapitaleinkünfte aus Kapitalanteilen stammen, die gemäß § 3 1 15 b erworben wurden (Befreiungserklärung 2)

b) der Empfänger leitet eine Gleichschrift der Befreiungserklärung unter Angabe seiner Steuernummer im Wege des Abzugsverpflichteten dem zuständigen Finanzamt zu.

c) Der Abzugsverpflichtete ist ein inländisches Kreditinstitut

Die Bestimmung soll sicherstellen, dass depotführende Banken von der KESt-Abfuhrverpflichtung für Mitarbeiterbeteiligungen in jenen Fällen freigestellt werden, in denen das gesetzlich (als Alternative zur Hinterlegung bei einer Bank) geforderte treuhändige Verwalten durch einen vom Arbeitgeber und der Arbeitnehmervertretung gebildeten Rechtsträger erfolgt.

Die Bestimmung zur Ausnahme von der Abzugspflicht wurde einer vergleichbaren Bestimmung für Kapitalgesellschaften nachgebildet. Hier existiert für Banken ein bereits bekanntes und funktionierendes System. Diese Vorgehensweise verhindert, dass die Entlastung erst bei der Veranlagung durch den Steuerpflichtigen/Mitarbeiter erfolgen kann.

Im Rahmen von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen erfolgt die Abgabe von Kapitalanteilen in kleinen, je nach Anlass über das Kalenderjahr verteilten Tranchen. Eine genaue Identifizierung sowie Bewertung einzelner Kapitalanteile würde für die depotführende Stelle wie auch für die Finanzverwaltung einen kaum zu bewältigenden administrativen Aufwand nach sich ziehen.

Werden Kapitalanteile verschiedener wirtschaftlicher Eigentümer treuhändig gehalten und im Rahmen dessen einheitlich innerhalb eines Depots veranlagt, ist es der depotführenden Bank nicht möglich bzw. zumutbar den tatsächlichen wirtschaftlichen Eigentümer der Kapitalanteile zu ermitteln.

In diesen Fällen ist die depotführende Bank verpflichtet, die Anschaffungskosten im Wege des gewogenen Durchschnittspreisverfahrens zu ermitteln. Haben die wirtschaftlichen Eigentümer unterschiedliche Anschaffungskostenzusammensetzungen, führt die Ermittlung der Bank zu falschen Ergebnissen. Diese müssten verwaltungsaufwändig im Zuge der Veranlagung korrigiert werden.

Werden in der Folge Kapitalanteile zwischen verschiedenen Depots desselben Steuerpflichtigen übertragen, kann die Zuordnung des Depots zum Treuhänder eine unzutreffende Kapitalertragsbesteuerung nach sich ziehen.

b) Einkommensteuerbefreiung

Einfügung des § 27 Abs 7b EStG

Steuerfrei sind die bei Beendigung oder aufrechtem Dienstverhältnis realisierten Wertsteigerungen jener Kapitalanteile, deren Gewährung nach § 3 Abs 1 Z 15 lit b begünstigt war

Alternativ:

(und einem von Arbeitgeber und Arbeitnehmervertretung bestimmten Rechtsträger zur treuhändigen Verwaltung übertragen wurden).

Durch den bereits bestehenden § 3 Abs 1 Z 15 lit b EStG zeigte der Gesetzgeber eindeutige Bestrebungen, die Abgabe von Kapitalanteilen an Mitarbeiter einer begünstigten Besteuerung zu unterziehen. Würden nun im Rahmen der Überarbeitung des Einkommensteuergesetzes die Wertzuwächse derartiger Kapitalanteile einer Besteuerung unterworfen werden, würde dies zweifelsohne dem Gedanken der Begünstigung iSd § 3 Abs 1 Z 15 lit b EStG zuwider laufen. Eine Aufrechterhaltung der Steuerfreistellung jener Kapitalanteile die bereits begünstigt an Mitarbeiter ausgegeben wurden, würde somit der Begünstigungssystematik des § 3 Abs 1 Z 15 lit b EStG entsprechen. Die vorgeschlagene Regelung entspricht internationalen Vorbildern (zB GB)

Alternativ kann die Steuerbefreiung an die zusätzliche Bedingung geknüpft werden, dass die Mitarbeiteranteile treuhändig von einem Rechtsträger verwaltet werden. Dies ermöglicht der Finanzverwaltung einen gesammelten Datenzugriff und ist auch international häufig anzutreffen (zumeist Halten der Beteiligungen durch einen „trust“ erforderlich).

Da eine korrekte Kapitalertragsteuerabfuhr bei treuhändigem Halten nahezu nicht bzw. nur mit großem administrativem Aufwand für alle Beteiligten incl. Finanzverwaltung durchführbar ist (siehe oben), stehen die Steuereinnahmen in keinem Verhältnis. Durch die Anknüpfung an den Steuerfreibetrag von 1.460 EUR ist auch sichergestellt, dass es sich um geringe Volumina handelt.

Zu Artikel 2 – Änderung des Körperschaftsteuergesetzes 1988

Zu § 7 Abs 3 KStG – Ausnahme von § 6 Abs 2 lit c EStG für bestimmte unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschafen

Mit dem BBG 2011 wurde § 6 Z 2 lit c EStG neu eingeführt. Auf Körperschaften, die unter § 7 Abs 3 KStG fallen, ist diese Bestimmung nicht anzuwenden. Diese Ausnahme sollte uE auch auf nicht buchführungspflichtige Betriebe gewerblicher Art (BgA) und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von gemeinnützigen Rechtsträgern sowie auf alle betrieblichen Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger ausgedehnt werden.

BgA sind gem § 189 Abs 3 UGB von der unternehmensrechtlichen Buchführungspflicht ausgenommen, wenn für sie rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen bestehen. Sowohl im staatlichen als auch kirchlichen Bereich ist das Bestehen von Sondervorschriften für die Rechnungslegung als Normalfall zu bezeichnen (zB Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung VRV, einschlägige Landesvorschriften, Grundsätze diözesaner Rechnungslegung in verschiedenen Diözesen). Auf alle diese BgA ist nach derzeitiger Rechtslage § 6 Z 2 lit c EStG anzuwenden. Diese Bestimmung bewirkt eine Halbierung von betrieblichen Verlusten aus Kapitalvermögen vor der Verrechnung mit den betrieblichen Gewinnen innerhalb des Betriebes. Die Verlusthalbierung bewirkt im Ergebnis eine Besteuerung der betrieblichen Gewinne mit einem Steuersatz von 50%. Weiters sind Fremdkapitalzinsen, die im Zusammenhang mit diesen Vermögensgegenständen stehen, nicht abzugsfähig. Diese steuerlichen Nachteile sind sachlich nicht gerechtfertigt.

Auch wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§§45 Abs 1 und 44 BAO) von gemeinnützigen Rechtsträgern unterliegen nicht der Rechnungslegungspflicht gem § 189 UGB. Für sie gelten die Bestimmungen der §§ 21 ff VerG. Gem § 22 Abs 1 VerG unterliegen nur Vereine mit Einnahmen über EUR 1 Mio einer dem UGB vergleichbaren Rechnungslegung. Es besteht somit für eine Vielzahl von Vereinen in Österreich keine Rechnungslegungspflicht, sodass auch § 7 Abs 3 KStG nicht gilt. Auch für diese Vereine ist nach derzeitiger Rechtslage § 6 Z 2 lit c EStG anzuwenden, was zu unsachlichen Besteuerungsergebnissen führen würde.

Ein ähnliches Problem stellt sich bei Zweigniederlassungen (Betriebsstätten) von ausländischen Körperschaften, die nicht mit einer inländischen unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft vergleichbar sind (zB die Betriebsstätte eines ausländischen Vereins). Für Betriebstätten ausländischer Körperschaften, die einer inländischen § 7 Abs 3 Körperschaft vergleichbar sind, sollte sich die Problematik auf Grund des Verweises im § 21 Abs 1 Z 3 KStG nicht ergeben.

Die KWT schlägt daher vor, in § 7 Abs 2 KStG zu ergänzen, dass § 6 Z 2 lit c EStG auf Körperschaften mit betrieblichen Einkünften nicht anwendbar ist.

Weiters sind in diesen Fällen die Zinsen aufgrund von § 12 Abs 2 KStG nicht abzugsfähig.

Da eine Differenzierung zwischen den betrieblichen Einkünften von § 7 Abs 2 KStG-Körperschaften und jenen von § 7 Abs 3 KStG-Körperschaften sachlich nicht gerechtfertigt ist, regt die KWT daher an, den letzten Satz des § 12 Abs 2 KStG wie folgt zu ändern: „Für betriebliche Einkünfte von Körperschaften ist der zweite Teilstrich nicht anzuwenden“.

Zu Z 1 – § 10 Abs 1 Z 6 KStG

Die KWT begrüßt ausdrücklich die Umsetzung der EuGH-Rechtsprechung Haribo und Salinen im Wege der Befreiungsmethode ohne Differenzierung zwischen EU/EWR-Portfoliodividenden und Drittstaatendividenden.

Als Voraussetzung für die Befreiung von (oder Anrechnung der) ausländischen Steuer auf Gewinnanteile aus EU-/EWR- und Drittstaaten ist in § 10 Abs 1 Z 6 KStG eine „umfassende Amtshilfe“ mit dem Quellenstaat vorgesehen. Um die klare Abgrenzung zwischen einer umfassenden Amtshilfe im Vergleich zu einer nicht umfassenden Amtshilfe zu ermöglichen, wird vorgeschlagen in den EB anzuführen, unter welchen Voraussetzungen eine umfassende Amtshilfe iSd § 10 Abs 1 Z 6 KStG aus Sicht des Gesetzgebers vorliegt. Der Judikatur des EuGH (EuGH 10. Februar 2011, Rs C-436/08, C-437/08, Haribo/Salinen, Rz 73, 174, wobei der EuGH in seinen Eigenformulierungen lediglich auf das Bestehen einer Amtshilfe Bezug nimmt, nicht jedoch zwischen umfassender und nicht umfassender Amtshilfe unterscheidet) kann entnommen werden, dass ein Amtshilfeabkommen mit dem Quellenstaat als Voraussetzung für die Anrechnungs- oder Befreiungsmethode insoweit zulässig ist, als es erforderlich ist, um eine der Befreiungsnorm entsprechende Besteuerung sicherzustellen.

Der österreichische Gesetzgeber knüpft die Anwendung der Befreiung des § 10 Abs 1 Z 5 und Z 6 KStG an einen bestimmten Besteuerungsstatus der ausschüttenden Gesellschaft im Quellenstaat. Demnach kommt es nur insofern zur Befreiung von EU/EWR/Drittstaats-Portfoliodividenden in Österreich, als die ausschüttende Gesellschaft keine der unter § 10 Abs 5 Z 1 -3 KStG normierten Kriterien (ausländische Gesellschaft unterliegt direkt/indirekt keiner der österreichischen KÖSt vergleichbaren Steuer, ausländischer KÖSt-Nominalsatz < 15%, umfassende sachliche/persönliche Befreiung) erfüllt. Daher sollte in den EB darauf hingewiesen werden, dass jede Form einer Amtshilfevereinbarung (zB. DBA, TIEA), welche die Einholung der Informationen des § 10 Abs 5 Z 1 - 3 KStG durch die österreichische Finanzverwaltung bei der Finanzverwaltung des Quellenstaates ermöglicht, eine „umfassenden Amtshilfe“ iSd § 10 Abs 1 Z 6 KStG darstellt (vgl. Prechtl-Aigner, SWK 2011, 399 und Marschner, UFSjournal, 2011, 115, welche bei Bestehen einer „großen Amtshilfeklausel“ iSd Art 26 OECD-MA oder eines TIEA mit großem Auskunftsverkehr das Kriterium einer umfassenden Amtshilfe iSd § 10 KStG als erfüllt ansehen; Eilers in Wassermeyer/Lang/Schuch, 2087 f).

Die folgende Passage in den EB sollte uE zur besseren Verständlichkeit neu formuliert werden: „Anrechenbar ist jene ausländische Steuer, die auf die Körperschaftsteuer entfällt, die den Betrag der Mindestkörperschaftsteuer übersteigt. Im Fall der Vorschreibung einer Mindestkörperschaftsteuer ist daher keine Anrechnung möglich.“ Die KWT schlägt folgende Neuformulierung vor:

„Ausländische Steuern können auf den Betrag angerechnet werden, um den die inländische Körperschaftsteuer die Mindestkörperschaftsteuer übersteigt. Ist in einem Veranlagungsjahr nur Mindestkörperschaftsteuer zu entrichten, so kann in diesem Jahr keine ausländische Steuer angerechnet werden. In diesem Fall besteht für ausländische Körperschaftsteuern ein Anrechnungsvortrag.“

Zu Z 1 – § 10 Abs 5 Z 2 KStG

Es wird vorgeschlagen, hinsichtlich der in § 10 Abs 5 Z 2 KStG normierten Voraussetzung einer vergleichbaren Besteuerung im Ausland eine Ermächtigung für den Finanzminister vorzusehen, welche ihm ermöglicht, eine „Whitelist“ mit jenen Staaten zu veröffentlichen, in denen eine ausreichende Vorbelastung mit ausländischen Steuern gegeben ist. Eine solche Aufzählung würde die praktische Anwendbarkeit der bedingten Befreiungsmethode sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Behörden wesentlich erleichtern (vgl. Prechtl-Aigner, SWK 2011, 389).

Zu Z 1 – § 10 Abs 6 zweiter Satz KStG

Unter § 10 Abs 6 KStG wird die Möglichkeit eines Anrechnungsvortrages für ausländische Körperschaftsteuer geschaffen. Dies passiert als Reaktion auf die Judikatur des EuGH in der Rs Haribo/Salinen (C-436/08, C-437/08), wobei aufgrund des Fehlens einer gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtung hierzu (Vgl EuGH 10. Februar 2011, Rs C-436/08, C-437/08, Haribo/Salinen, Rz 171 und 174) ein Anrechnungsvortrag für ausländische Quellensteuer auf Dividenden nicht implementiert wird. In diesem Zusammenhang wird unter § 10 Abs 6 KStG eine „vorrangige“ Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer vorgesehen. Die KWT weist darauf hin, dass die Nichtgewährung eines Anrechnungsvortrages für ausländische Quellensteuern österreichische Investoren im Vergleich zu Investoren in Ländern mit einem möglichen Anrechnungsvortrag auf Quellensteuern wirtschaftlich massiv benachteiligt (vgl Krickl/Jerabek/Rittsteuer, SWI 2010, 152ff). Es wird daher empfohlen, diese Benachteiligung nicht durch eine vorrangige Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuern weiter zu verschärfen. Im Gegenteil dazu sollte vielmehr eine vorrangige Anrechnung nicht(vortrags)begünstiger ausländischer Quellensteuer vorgesehen werden.

Unabhängig von einer Änderungen des § 10 Abs 6 KStG in oa Sinne empfehlen wir, zwecks besserem Verständnis der Regelung, die „vorrangige“ Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer in den EB zu § 10 KStG zu erläutern.

In Hinblick auf die EuGH-Judikatur Haribo/Salinen regt die KWT an, auch in § 21 Abs 1 Z 1a KStG die „Vollstreckungshilfe“ zu streichen.

Zu Z 2 – § 12 Abs 1 Z 4 KStG

Es wird auf die Ausführungen zu § 20 Abs 1 Z 5 EStG verwiesen.

Zu Z 3 – § 21 Abs 3 Z 3 KStG

Die KWT spricht sich gegen die Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht von Körperschaften zweiter und dritter Art auf die Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Anteilen an Körperschaften generell aus. Auch nach der Rechtslage vor dem BBG 2011 waren Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen bei Körperschaften öffentlichen Rechts nicht steuerpflichtig, während dies hingegen bei der Veräußerung von bestimmten Beteiligungen iSd § 31 KStG bei natürlichen Personen der Fall war. Diese Differenzierung war begründet im Prinzip der Erfassung nur einer Besteuerungsebene bei Körperschaften öffentlichen Rechts.

Körperschaften öffentlichen Rechts sollen nur auf einer Ebene besteuert werden. Bei von Körperschaften öffentlichen Rechts gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften ist dies bereits auf Ebene der Kapitalgesellschaft verwirklicht. Entsprechend sind auch in § 21 Abs 2 Z 1 KStG Beteiligungserträge iSd § 10 KStG befreit, da die Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft bereits versteuert wurden. Bei Verkauf von Beteiligungen durch Körperschaften öffentlichen Rechts würde daher einerseits Körperschaftsteuerpflicht auf Ebene der Körperschaft öffentlichen Rechts anfallen, andererseits auf Ebene der Erwerber kein Aufwertung des Betriebsvermögens („Step Up“) stattfinden.

Die KWT gibt daher zu bedenken, dass diese vorgesehene Neuregelung bei Ausgliederungen und Privatisierungen insbesondere durch Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden) zu erheblichen Schwierigkeiten führen wird. Andererseits ist nachvollziehbar, dass aufgrund der Prinzipien der durch das BBG 2011 eingeführten Vermögenszuwachsbesteuerung die Besteuerung der Veräußerung für Veranlagungszwecke gehaltenen Portfolio-Anteilen bewirkt werden soll. Daher könnte vorgesehen werden, dass nur die Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Anteilen an Körperschaften, an denen die Körperschaft öffentlichen Rechts mit weniger als 1% beteiligt ist, steuerpflichtig sind.

Zumindest sollte jedoch den Körperschaften öffentlichen Rechts – so wie den Privatstiftungen – die Möglichkeit gegeben werden, ihre durch Veräußerung realisierten stillen Reserven aus Beteiligungen auf Neuinvestitionen zu übertragen (analoge Anwendung des § 13 Abs 4 KStG). Eine Differenzierung zwischen (eigennützigen) Privatstiftungen und Körperschaften öffentlichen Rechts wäre sachlich wohl kaum zu begründen.

Schließlich sollte klargestellt werden, dass § 21 Abs 3 Z 3 KStG nur solche Wertsteigerungen erfasst, bei denen die Steuer nicht durch Steuerabzug erhoben wird.

Zu Z 3 – § 21 Abs 3 Z 4 KStG

Mit dieser Bestimmung soll scheinbar die Rechtslage vor dem BBG 2011 wieder hergestellt werden, da bis dahin Private Placements dem Kapitalertragssteuerabzug unterlegen sind und daher Einkünfte aus Private Placements bereits gem § 21 Abs 2 KStG für Körperschaften öffentlichen Rechts steuerpflichtig waren.

Die KWT gibt zu bedenken, ob nicht die Wiederherstellung der ursprünglichen Rechtslage administrativ vorteilhafter wäre. Eine Korrektur könnte bei der Bestimmung über die steuerabzugspflichtigen Kapitalerträge in § 93 Abs 1 EStG vorgenommen werden, in dem die in § 27a Abs 2 EStG genannten Einkünfte, somit auch die in § 27a Abs 2 Z 2 EStG normierten Private Placements, ausgenommen werden. Der letzte Satz im § 93 Abs 1 könnte nach diesem Vorschlag wie folgt lauten:

„Dies gilt nicht für die in § 27a Abs 2 EStG genannten Einkünfte ausgenommen die Einkünfte im § 27 Abs 2 Z 2 EStG“.

Diese Regelung hätte die folgenden Vorteile:

· Die auszahlenden Stellen, insbesondere die Kreditinstitute, müssten bei den Einkünften aus Forderungswertpapieren nicht feststellen, ob es sich um Private oder Public Placement handelt und könnten immer den Kapitalertragssteuerabzug vornehmen. Dadurch würde Kreditinstituten bei der KESt-Abzugspflicht die administrative Belastung der Feststellung, ob es sich um Private oder Public Placements handelt, abgenommen werden.

· Die Beurteilung, ob ein Private oder ein Public Placement vorliegt, wäre bei natürlichen Personen in der Veranlagung des Steuerpflichtigen vorzunehmen.

· Körperschaften öffentlichen Rechts wären auch bei Private Placements wie bisher durch den Steuerabzug besteuert und müssten die Einkünfte nicht veranlagen.

Zu § 21 Abs 3 Z 3 und 4 KStG

Bei beiden neuen Ziffern ist zu ergänzen, dass § 21 Abs 2 Z 3 KStG sinngemäß anzuwenden ist (siehe bereits § 21 Abs 3 Z 1 KStG). Andernfalls würden die für KESt-pflichtige Kapitalerträge vorgesehenen Befreiungen bei veranlagungspflichtigen Kapitalerträgen nicht gelten, was sachlich nicht gerechtfertigt wäre.

Zu 26 c Z 23 lit d KStG

Es wird immer wieder darüber diskutiert, dass aufgrund des reinen Gesetzeswortlautes eine Unsicherheit besteht, ob die Übergangsbestimmungen im EStG zu den Änderungen durch das BBG 2011 auch für das KStG und damit auch für Privatstiftungen gelten. Es dürfte zwar davon auszugehen sein, dass dies so ist, eine Klarstellung im Gesetz würde aber der Rechtssicherheit diesen. So könnte in § 26 c Z 23 lit d ergänzt werden: „§ 124 b Z 185 lit a EStG ist sinngemäß anzuwenden“. Diese Klarstellung hat für alle Stiftungen Bedeutung, welche über Portfolioinvestments verfügen, deren Kurswerte über den Anschaffungskosten liegen.

Zu Z 4 – § 26c Z 26 EStG

Die geplanten Neuregelungen hinsichtlich der Steuerfreiheit von Drittlandsportfoliodividenden sind gemäß § 26c Z 26 KStG idF ME-AbgÄG 2011 erst ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2011 anzuwenden und somit nicht auf noch offene Verfahren aus Vorjahren. Der EuGH hat in der Rechtssache C-436/08 Haribo entschieden, dass es unionsrechtswidrig ist, für Drittlandsportfoliodividenden weder die Befreiungs- noch die Anrechnungsmethode anzuwenden. Die derzeitige österreichische Rechtslage ist wegen Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit daher nicht unionsrechtskonform. Nach Ansicht der KWT ist die Befreiung der Drittlandsdividenden daher auch schon auf offene Vorjahre anzuwenden. Budgetäre Gründe dürfen einer korrekten Umsetzung des EuGH-Urteils nicht entgegenstehen. § 26c Z 26 KStG sollte daher wie folgt angepasst werden:

„§ 10 Abs 1 und 6 sind auf alle offenen Verfahren anzuwenden.“

Zu Artikel 3 – Änderung des Umsatzsteuergesetzes 1994

Zu Art 1 Abs 5 UStG

Die geplante unbedingte Annahme eines zwei Jahre bindenden Verzichts auf die Erwerbsschwelle könnte bei irrtümlicher Verwendung der UID gegenüber dem Lieferer problematisch sein. Es sollte möglich sein, dass der unterstellte Verzicht bei irrtümlicher Verwendung der UID durch eine Rechnungsberichtigung aufgehoben werden kann.

Zu Z 3 - § 19 Abs 1 UStG

Soweit ersichtlich wurde § 27 Abs 4 UStG nicht geändert. Das hat in Hinblick auf die Ausnahmen des § 19 Abs 1 die Folge, dass zB bei einem Ärztekongress in Wien, der von einem deutschen Unternehmen veranstaltet wird und an dem Ärzte aus aller Herrn Länder teilnehmen, bei jeder Eintrittskarte für den einzelnen Arzt, gleich woher er kommt, ein Haftungstatbestand nach § 27 Abs 4 UStG entsteht. Es ist dabei nämlich beim abfuhrverpflichteten Leitungsempfänger nicht auf In- oder Ausländer abzustellen. Diese Konsequenz sollte überdacht werden. Es sollten entweder die Leistungen des § 3a Abs 11a aus dem Anwendungsbereich des § 27 Abs 4 UStG gleichermaßen wie in § 19 Abs 1 ausnehmen (auf den einzelnen Haftungstatbestand herunter gebrochen kann es da nur um geringe Beträge gehen) oder alternativ die Haftung des § 27 Abs 4 auf in Österreich zur MwSt erfasste Unternehmer eingegrenzt werden (ähnlich wie Italien für RVC vorsieht). Es sollte die Regelung ansonsten schon mit 1.7.2011 eingeführt werden, damit bei diesen Fällen die Vereinfachung schon für den Rest des Jahres 2011 eintritt. Außerdem sollte nach dem Inkrafttreten im Hinblick auf schon vor dem Inkrafttreten verkaufte Eintrittskarten eine Nacherfassung der Umsatzsteuer beim Veranstalter unterbleiben.

Ausweitung des Reverse-Charge Systems im Bereich der Lieferungen

Grundsätzlich ist die Ausweitung des Übergangs der Steuerschuld auf den Empfänger für alle Lieferungen von ausländischen Unternehmern auf österreichische Unternehmer und juristische Personen des öffentlichen Rechts zu begrüßen. Diese Möglichkeit kann auf der einen Seite zu einer Verringerung des Umsatzsteuerbetrugs beitragen. Auf der anderen Seite kann damit die Registrierung ausländischer Unternehmer vermieden und der Anwendungsbereich von § 27 Abs 4 UStG (diese Bestimmung war in der Praxis manchmal schwer handhabbar) reduziert werden.

Die geplante zwingende Einführung des Übergangs der Steuerschuld kann jedoch in einigen Fallkonstellationen für Unternehmer ohne Sitz oder an der Lieferung beteiligter Betriebsstätte nachteilig sein, insbesondere in folgenden Bereichen:

Da das Vorsteuererstattungsverfahren erfahrungsgemäß weit länger dauert als eine Geltendmachung im Rahmen der monatlichen Umsatzsteuervoranmeldung würde dies zu einem Wettbewerbsnachteil der ausländischen Unternehmer führen. Da das neu eingeführte System der Vorsteuererstattung sich vom System einer Selbstberechnungsabgabe unterscheidet und der Unternehmer Details für alle Rechnungen elektronisch übermitteln muss, führt die Erstattung zu einem höheren administrativen Aufwand für die Unternehmer und einem stärkeren Verwaltungsaufwand für die Behörde. Für österreichische Unternehmer würde zwar das Risiko einer Haftung nach § 27 Abs 4 wegfallen. Dieses Risiko ist aber unserer Erfahrung nach nur selten schlagend geworden.
Außerdem wird der Beurteilung, ob eine an der Leistungserbringung beteiligte Betriebsstätte in Österreich vorliegt, essentielle Bedeutung zukommen und zu vermehrter Rechtsunsicherheit führen.
Schlussendlich würden ausländische Unternehmer gegenüber inländischen Unternehmern bei der Anwendung von § 26 Abs 3 Z 2 UStG ("EUSt-neu") benachteiligt, da der ausländische Unternehmer bei Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger im Inland umsatzsteuerlich regelmäßig nicht zur Umsatzsteuer erfasst sein wird und daher vom Verfahren "EUSt-neu" ausgeschlossen wäre.

Im Folgenden werden beispielhaft einige dieser Fallkonstellationen aufgezeigt:

Lager

Derzeit ist nicht eindeutig geregelt, unter welchen Umständen ein Lager in Österreich eine feste Niederlassung in Österreich begründet oder nicht. Diese Beurteilung ist für den Übergang der Steuerschuld ab dem 1. Jänner 2012 von entscheidender Bedeutung. Während die Behandlung als feste Niederlassung in Fällen, wo ausländische Unternehmer ein Lager mit eigenem Personal betreiben, noch relativ einfach zu bejahen ist, wird die Beurteilung bei einem Lager, das durch die Tochtergesellschaft oder durch einen Spediteur besessen und mit Personal der Tochtergesellschaft oder des Spediteurs betrieben wird, wesentlich schwieriger, da hier kein Zusammenspiel von Personal und Sachmitteln im Sinne der Rechtsprechung des EuGH vorliegt. Es wäre wünschenswert, wenn die Finanzverwaltung ihre Ansicht dazu zumindest in den Umsatzsteuer-Richtlinien darlegt.

Sofern ein Lager nicht als feste Niederlassung gesehen wird (dieses wird dann auch an der Lieferung beteiligt sein), kann es zu Nachteilen im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug kommen, beispielsweise in folgenden Fällen (es werden unten eine Vielzahl von Fällen dargestellt, um zu zeigen, dass nicht nur selten vorkommende Sachverhalte erfasst sind, sondern auch häufig vorkommende Konstellationen betroffen sind):

Fall 1

US1 bestellt bei CH1 Gegenstände. CH1 versendet diese an US1 in ein Speditionslager in Österreich. CH1 nimmt die Zollanmeldung vor und entrichtet die EUSt. US1 verkauft die Gegenstände 2 Monate später an AT1 in Österreich.

CH1 liefert gemäß § 3 Abs 9 UStG an US1 in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Die Steuerschuld geht auf US1 über. CH1 kann den Vorsteuerabzug nur im Rahmen des Vorsteuererstattungsverfahrens geltend machen. Der Verkauf von US1 an AT1 unterliegt ebenfalls dem Reverse Charge.

Fall 2

US1 bestellt bei AT1 Gegenstände. AT1 versendet diese an US1 in ein Speditionslager in Österreich. US1 verkauft die Gegenstände 2 Monate später an AT2.

AT1 liefert an US1 in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Die Steuerschuld geht nicht auf US1 über, da AT1 seinen Sitz in Österreich hat. US1 liefert an AT2 in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Die Steuerschuld geht auf AT2 über. US1 kann den Vorsteuerabzug nur im Rahmen des Vorsteuererstattungsverfahrens geltend machen.

Kommissionsgeschäft

Der ausländische Kommissionär US1 unterhält in Österreich ein Kommissionslager bei einem Spediteur (Annahme: keine feste Niederlassung, siehe oben). Die Gegenstände werden vom Schweizer Kommittent CH1 im Februar 2012 in das Kommissionslager versandt und lagern dort bis Mai 2012. Im Mai 2012 verkauft US1 die Gegenstände an AT1. Die Zollanmeldung wird durch US1 vorgenommen und die EUSt von US1 entrichtet.

Die Lieferung von CH1 an US1 gilt umsatzsteuerlich im Mai 2012 als ausgeführt (§ 3 Abs 3 UStG, UStR 2000, Rz 381). Auf den Lieferort hat dies jedoch keinen Einfluss (UStR 2000, Rz 381). CH1 liefert daher gemäß § 3 Abs 8 UStG in der Schweiz, US1 ist daher im Zeitpunkt des Grenzübertritts verfügungsberechtigt und kann die EUSt als Vorsteuer geltend machen (UStR 2000, Rz 1851). Die Lieferung von US1 an AT1 ist in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Ab 1. Jänner 2012 geht die Steuerschuld auf AT1 über. US1 kann die Einfuhrumsatzsteuer nur im Rahmen des Vorsteuererstattungsverfahrens geltend machen, das Verfahren EUSt-neu ist ausgeschlossen.

Reihenlieferungen

Fall 1:

Der österreichische Unternehmer AT2 bestellt Gegenstände bei einem ausländischen Unternehmer US1 (kein Sitz und keine beteiligte Betriebsstätte in Österreich). US1 bestellt die Gegenstände wiederum bei dem österreichischen Unternehmer AT1. Die Gegenstände werden direkt von AT1 zu AT2 versandt.

AT1 liefert an US1 in Österreich steuerbar und steuerpflichtig, die Steuerschuld geht nicht auf US1 über, da AT1 seinen Sitz in Österreich hat. AT1 stellt daher eine Rechnung mit österreichischer USt aus. US1 liefert ebenfalls in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Ab dem 1. Jänner 2012 geht die Steuerschuld auf AT2 über. US1 kann die Vorsteuer aus der Rechnung des AT1 nur im Wege des Vorsteuererstattungsverfahrens geltend machen.

Fall 2:

Der österreichische Unternehmer AT1 bestellt Gegenstände bei einem ausländischen Unternehmer US1. US1 bestellt die Gegenstände wiederum bei dem ausländischen Unternehmer CH1. Die Gegenstände werden im Auftrag von US1 direkt von CH1 aus der Schweiz zu AT1 nach Österreich versandt. Die Zollanmeldung nimmt US1 vor. US1 bezahlt die Einfuhrumsatzsteuer.

CH1 liefert an US1 in der Schweiz. US1 liefert in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Ab dem 1. Jänner 2012 geht die Steuerschuld auf AT1 über. US1 kann die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer nur im Wege des Vorsteuererstattungsverfahrens geltend machen.

Fall 3:

CH1 liefert gemäß § 3 Abs 9 UStG an US1 in Österreich. Die Steuerschuld geht ab dem 1. Jänner 2012 auf US1 über. US1 liefert in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Ab dem 1. Jänner 2012 geht die Steuerschuld auf AT1 über. CH1 kann die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer nur im Wege des Vorsteuererstattungsverfahrens geltend machen. US1 hätte nach § 21 Abs 4 letzter Satz UStG de facto ein Registrierungs- bzw Veranlagungswahlrecht.

Fall 4

Der österreichische Unternehmer AT1 bestellt Gegenstände bei einem ausländischen Unternehmer US1. US1 bestellt die Gegenstände wiederum bei dem ausländischen Unternehmer CH1. Die Gegenstände werden im Auftrag von CH1 direkt von CH1 aus der Schweiz zu AT1 nach Österreich versandt. Die Zollanmeldung nimmt AT1 vor. AT1 bezahlt die Einfuhrumsatzsteuer.

CH1 liefert gemäß § 3 Abs 8 UStG an US1 in der Schweiz. US1 liefert grundsätzlich in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Grundsätzlich hätte US1 den Vorsteuerabzug für die von AT1 entrichtete EUSt, da US1 im Zeitpunkt des Grenzübertritts verfügungsberechtigt war. Nach der Verordnung 2003/584 hat jedoch AT1 den Vorsteuerabzug, wenn die Lieferung des US1 an AT1 nach § 2 der genannten Verordnung steuerfrei ist. Eine Voraussetzung dafür ist, dass über die Lieferung keine Rechnung ausgestellt wird, in der die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wird. Zunächst halten wir fest, dass unseres Erachtens die Steuerfreiheit nach der Verordnung dem Übergang der Steuerschuld vorgeht. Wird die Steuerfreiheit in Anspruch genommen, kann keine Steuerschuld mehr übergehen. Das Tatbestandsmerkmal in der Verordnung, dass keine Rechnung mit Umsatzsteuer ausgestellt werden darf, wäre zu verfeinern (etwa durch einen ausdrücklichen Hinweis auf die Steuerfreiheit nach der Verordnung), da auch beim Übergang der Steuerschuld kein gesonderter Ausweis von Umsatzsteuer erfolgt.

Um Nachteile für ausländische Unternehmer beim Vorsteuerabzug zu vermeiden, regen daher an, den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger im Bereich der Lieferungen nur wahlweise einzuführen, dem Steuerpflichtigen (allenfalls nur in bestimmten Konstellationen) die Geltendmachung von Vorsteuern wahlweise im Veranlagungsverfahren anstelle des Erstattungsverfahrens zu ermöglichen oder - dem Gedanke der VO 2003/584 folgend - das Recht zum Vorsteuerabzug auf den Leistungsempfänger zu verlagern, wenn dieser in Österreich ansässig ist.

Eine Art Wahlrecht zur Anwendung des Überganges der Steuerschuld wurde auch in Frankreich nach schlechten Erfahrungen mit dem reinen Reverse Charge System für Lieferungen von ausländischen Unternehmern eingeführt. Im Endeffekt würden sich der ausländische Unternehmer und sein inländischer Partner dann überlegen, ob sie das Reverse Charge System anwenden wollen, oder nicht. Das Wahlrecht sollte auch auf Werklieferungen ausgedehnt werden, damit in der Praxis die Entscheidung, ob eine Lieferung oder eine Werklieferung vorliegt, keine Bedeutung mehr hätte. Das Wahlrecht könnte durch Ausstellung der Rechnungen mit oder ohne Umsatzsteuer ausgeübt werden. Dies würde auch die Haftungsfrage auf Grund von § 27 Abs 4 UStG beseitigen, da der Leistungsempfänger weiß, dass ihn bei einer Rechnung über eine Lieferung ohne Umsatzsteuer keine Haftung trifft und das Reverse Charge zur Anwendung kommt. Da ein Unternehmer aus einer Rechnung ohne Umsatzsteuer keinen Vorsteuerabzug geltend machen kann, kann es unserer Ansicht nach auch zu keinem Steuerausfall kommen. Allenfalls könnte auch über eine freiwillige Registierung (zumindest von EU-Unternehmern) nachgedacht werden, sodass in diesen Fällen auch eine Haftung gem § 27 Abs 4 UStG entfällt. Auch sollte nochmals darüber nachgedacht werden die Zolllagerregelung des § 24b UStG durch eine Verordnung zu aktivieren, um ausländischen Unternehmern und der Finanzverwaltung die Registierung zu ersparen.

Spezielles Reverse-Charge (§ 19 Abs 1e UStG)

Laut ME-AbgÄG 2011 soll das Reverse-Charge System ab dem 1. Juli 2011 auf alle Lieferungen von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen (beide Kategorien werden durch die Anführung der Nummern der Kombinierten Nomenklatur näher definiert) an Unternehmer ausgeweitet werden, wenn das Entgelt für die Lieferung mindestens EUR 5.000 beträgt. Der Entwurf beruht auf einem Durchführungsbeschluss des Rates vom 22. November 2010 und ist damit europarechtlich gedeckt. Bei der Umsetzung sind nach Ansicht der KWT folgende Probleme zu beachten:

Das Inkrafttreten bereits ab 1. Juli 2011 erlaubt keine rechtzeitige Umsetzung in automatisierten Rechnungswesensystemen.
Die Neuregelung wirft zahlreiche Zweifelsfragen auf.

Inkrafttreten

Die Einführung des Reverse Charge-Systems auf die Lieferung von Mobilfunkgeräten und integrierten Schaltkreisen führt zu vielen Zweifelsfragen und einem erheblichen Umstellungsaufwand in den ERP Systemen. Die Programmierung und Tests können mehrere Monate beanspruchen. Dies insbesondere dann, wenn der Steuercode geändert oder neu eingeführt werden muss. Mit dem Steuercode wird die Buchung und der Kundenoutput (Rechnung) sowie die Berücksichtigung in der Steuererklärung gesteuert. Ausgangsseitig von der Änderung betroffen sind vor allem Unternehmer im Telekom-Bereich (Telekom-Anbieter, Großhändler bzw Händler von Mobiltelefonen) und Großhändler bzw Händler im Bereich der integrierten Schaltkreise. Solche Unternehmer werden in aller Regel noch keinen Steuercode für den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger in ihrem ERP-System hinterlegt haben, zumal diese Branchen regelmäßig keine sonstigen Leistungen im Sinne des § 19 Abs 1a, 1b, 1c und 1d UStG erbringen. Der Steuercode müsste daher neu programmiert und getestet werden. Zusätzlich müsste eine neue Logik programmiert werden, dass der Übergang der Steuerschuld erst ab einem Entgelt von EUR 5.000 angewandt wird. Eine manuelle Durchführung der Gesetzesänderung, insbesondere auch da sie unterjährig erfolgt, wäre für die Unternehmer mit einem unangemessenen Mehraufwand verbunden.

Aus diesem Grund regen wir an, das Inkrafttreten der Änderungen auf den 1. Jänner 2012 zu verschieben. In diesem Fall wäre genügend Zeit, auf Zweifelsfragen im Rahmen der nächsten Wartung der Umsatzsteuerrichtlinien einzugehen, weiters hätten die Unternehmen genügend Zeit, ihre Systeme umzustellen. Die UStR sollten so rechtzeitig vor dem Inkrafttreten ergänzt werden, dass den betroffenen Unternehmern noch genügend Zeit bleibt, um die Anpassung ihrer Buchhaltungssysteme auf Basis einer gesicherten Rechtslage vorzunehmen.

Zweifelsfragen

Für die Steuerpflichtigen ist eine betragsmäßige Schwelle für eine umsatzsteuerliche Regelung mit Mehraufwand verbunden und daher dem Grunde nach abzulehnen. Da die Ermächtigung des Rates diese Schwelle vorsieht, wird an dieser Stelle auf weitere grundsätzliche Ausführungen verzichtet. Bei Lieferung eines Unternehmers an einen Großhändler um ein EUR 5.000 übersteigendes Entgelt käme es zu einem Übergang der Steuerschuld. Derzeit unklar ist:

Auf der Grundlage der allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätze gehen wir davon aus, dass eine Lieferung, für die das Entgelt mindestens 5.000 Euro beträgt, grundsätzlich, dh mit Ausnahme von Missbrauchsfällen, anhand des Zivilrechts bestimmt wird. Das bedeutet, dass grundsätzlich die Bestellung maßgeblich ist. Bestellt beispielsweise ein Großhändler am 10.2. Gegenstände um EUR 4.700 und am 11.2. Gegenstände um EUR 4.300 und werden die Gegenstände beispielsweise am 12.2. auf einmal (dh beispielsweise auf dem gleichen Lkw) zum Großhändler versendet, würde die Steuerschuld nicht auf den Großhändler übergehen. Etwas anderes gilt unseres Erachtens dann, wenn eine einheitliche Lieferung (Bestellung) mit mehreren Rechnungen abgerechnet wird (beispielsweise bestellt ein Großhändler Gegenstände um EUR 100.000, es werden 25 Rechnungen über je EUR 4.000 ausgestellt), weil das UStG auf die Lieferung und nicht auf die Rechnung abstellt. Wir regen eine Klarstellung vor Inkrafttreten des Gesetzes in den UStR an, um Rechtssicherheit zu gewährleisten.
Wie ist vorzugehen, wenn später der Unternehmer eine Gutschrift an den Großhändler erteilt, mit der das Entgelt unter EUR 5.000 fällt? Muss in diesem Fall die ursprüngliche Rechnung korrigiert werden und im Ergebnis Umsatzsteuer auf das reduzierte Entgelt bezahlt werden oder bleibt es beim Übergang der Steuerschuld? Die KWT regt eine gesetzliche Klarstellung an, dass nachträgliche Entgeltsminderungen keine Auswirkung auf die umsatzsteuerliche Behandlung haben.

Bei der Lieferung von Mobilfunkgeräten in einer Kette (Mobiltelefonunternehmer à Großhändler à Einzelhändler) werden nach Verkauf an den Endkunden (der ja bei Abschluss/Verlängerung eines Vertrages kaum etwas für sein Mobilfunkgerät zahlt) Gutschriften in der Kette ausgestellt, wodurch der Kaufpreis erheblich reduziert wird. Hierbei handelt es sich aus wirtschaftlicher Sicht teilweise um Rabatte und teilweise um Entgelt für eine Vermittlungsleistung des Händlers, wobei diese Gutschriften oft verschiedene rechtliche Titel haben. Hier wäre eine vereinfachte Behandlung (in den UStR) sinnvoll.

Es kann passieren, dass an Händler sowohl Lieferungen über als auch unter EUR 5.000 ausgeführt werden. Bei Rückgängigmachung der Lieferung eines Mobilfunkgerätes müsste im Einzelfall geprüft werden, ob ein Gerät mit einer spezifischen Seriennummer mit oder ohne Umsatzsteuer geliefert wurde. Ein ähnliches Thema ergibt sich, wenn Jahresrabatte für Lieferungen mit und ohne Anwendung des Reverse Charge-Systems, dh mit und ohne Umsatzsteuer gewährt werden. Würde in diesem Fall § 16 Abs 5 UStG (Pflicht zur Belegausstellung) gelten?

Der Bezug der gesetzlichen Regelung auf die Kombinierte Nomenklatur ist grundsätzlich zu begrüßen, da damit viele Zweifelsfragen vermieden werden kann. Im Einzelfall können sich dennoch sehr schwierige Abgrenzungsfragen ergeben, insbesondere bei der Einreihung von Teilen. Zwar sehen die Erläuterungen zum Harmonisierten System Regelungen vor (beispielsweise in Abschnitt XVI, II.: "sind in der Regel Teile, die ausschließlich oder hauptsächlich zur Verwendung in bestimmten Maschinen und Apparaten ... oder ..., in die Position für diese Maschinen und Apparate einzureihen. Besondere Positionen bestehen jedoch für: ..."). Für reine Inlandslieferungen ist es unseres Erachtens in der Praxis jedoch unangemessen, von Steuerpflichtigen (oftmals kleine Einzelhändler, die Lieferungen erhalten und die gesetzlich aufgrund des Vorsteuerabzugs verpflichtet sind die Eingangsrechnungen zu kontrollieren) Detailkenntnisse im Bereich der Einreihung von Gegenständen in die Kombinierte Nomenklatur zu verlangen. Wir regen daher an, analog zur Vorgehensweise bei den Bauleistungen oder den auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen eine (nicht abschließende) Liste der Gegenstände und Teile, die unter die Neuregelung fallen, in die UStR aufzunehmen.

Auf Grund der vorgeschlagenen Änderungen im UStG kann der Netzbetreiber/Importeur etc bei Lieferungen von Mobilfunkgeräten an denselben Handelspartner gehalten sein, bei ein und demselben Produkt lediglich auf Grund eines unterschiedlichen Rechnungsbetrages eine unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung vorzunehmen. Dieser Umstand erhöht die Anfälligkeit dieser Leistungsbeziehung zwischen Netzbetreiber/Importeur etc und Handelspartner für Fehler (keine systematische Hinterlegung der Rechnungsmerkmale je Kunde möglich).

Netzbetreiber liefern Mobilfunkgeräte auch unmittelbar an Business-Endkunden, wobei die Rechnungsbeträge idR 5 000 Euro nicht übersteigen. Sollte dieser Grenzwert überschritten werden, wäre auch gegenüber einem Business-Endkunden das Reverse-Charge-Verfahren anzuwenden und würde sich dadurch die Fehleranfälligkeit dementsprechend erhöhen.

Die vorgesehene Wertgrenze von 5 000 Euro führt weiters aus folgenden Gründen zu zusätzlichen administrativen Schwierigkeiten:

• Für Zwecke der korrekten umsatzsteuerlichen Behandlung von Retour-Lieferungen vom Handelspartner an den Netzbetreiber von Geräten, die nach dem 30. Juni 2011 (oder einem späteren Inkrafttreten der Regelung) ausgeliefert wurden, müsste für jedes retournierte Gerät die ursprüngliche umsatzsteuerliche Behandlung evident gehalten werden, was einen enormen zusätzlichen Verwaltungsaufwand der beteiligten Unternehmer nach sich zieht.

• Entsprechendes gilt für nachträgliche Entgeltsänderungen, die der Netzbetreiber an den Handelspartner oder den Business-Endkunden gewährt.

Zudem ist zu klären, wie die Rechnungsausstellung betreffend sämtliches Zubehör zum Mobilfunkgerät erfolgen soll.

Zu Artikel 9 – Änderung der Bundesabgabenordnung

Vorweg ist zu bemerken, dass die KWT die geplanten Änderungen grundsätzlich begrüßt. Vor allem die Einführung einer eigenen Berufungsverzinsung entspricht nach Ansicht der KWT dem Anliegen einer zwischen den Beteiligten des Abgabenverfahrens angemessenen, sohin ausgewogenen, Chancen- und Risikenverteilung.

Zu Z 3 und 7 – §§ 205a, 205b sowie 323 Abs 29 BAO

Die Regelung ist grundsätzlich zu begrüßen, vor allem auch die Gleichstellung mit den Anspruchszinsen gem § 205 BAO. Zu begrüßen wäre auch eine Gleichstellung der Verzinsung für Landes- und Gemeindeabgaben in § 205b ebenfalls mit 2 % über dem Basiszinssatz.

Nicht ganz einsichtig erscheint das Antragserfordernis hinsichtlich der neuartigen Berufungsverzinsung. Der betreffende Anspruch müsste sich ohne weiteres kassen- und gebarungsmäßig feststellen lassen. Der Vollzug der entsprechenden Buchungen (zuerst die Zahlung des streitverfangenen Betrages, sodann die Einweisung der Herabsetzung aufgrund der neuen Bescheidlage nach dem Rechtsmittelverfahren) könnte amtswegig anschließende Verrechnungsschritte unmittelbar ermöglichen. Sollten diese Voraussetzungen tatsächlich noch nicht gegeben sein, müssten sie ehebaldig geschaffen werden.

Nicht verständlich ist auch die Einschränkung in § 205a Abs 3 auf vom Anbringen abweichende Bescheide bzw ohne Anbringen erlassene Bescheide, weil auch in den Fällen, in denen ein entsprechend dem Anbringen erlassener Bescheid angefochten wird bzw zu korrigieren ist, das Guthaben zumindest vorübergehend dem Staat zur Verfügung steht.

Zu Z 4, 6 und 7 (§§ 208, 293c und 323 Abs 30 BAO)

Die KWT teilt das Anliegen, das dem neuen § 293c BAO offenbar innewohnt. Dies auch und vor allem aus Gründen der damit durchaus gewahrt erscheinenden Gleichbehandlung von Abgabenbehörden und Parteien.

Da mit dieser Bestimmung im österreichischen Steuerrecht aber Neuland betreten wird und sich im Zusammenhang damit auch zahlreiche Zweifelsfragen ergeben, sollte sie nach Ansicht der KWT vor ihrer Umsetzung einer ausführlichen fachlichen Diskussion mit Experten und Interessenvertretern unterzogen werden.

Überdies erscheint die vorgeschlagene Bestimmung – sollte sie tatsächlich bereits mit dem AbgÄG 2011 umgesetzt werden - sprachlich jedenfalls verbesserungswürdig, da sie nämlich ihren praktischen Anwendungsbereich nur mehr in Verbindung mit den Materialien zum Ausdruck bringt. Erinnerungen an die Steuerbegünstigung im Stammtatbestand des seinerzeitigen Sanierungsgewinnes im Sinne von § 36 EStG werden wach. Überdies sollte die Vermehrung von Ermessensnormen im Abgabenverfahren vermieden werden. Die Ungleichgewichte im Unterabschnitt 7. B. der Bundesabgabenordnung werden so noch weniger einsehbar: Im Bereich der gebundenen Verwaltung verbleiben nur mehr Bescheidanpassungen gemäß § 295 sowie beantragte Wiederaufnahmen nach § 303 Abs 1 BAO. Warum bei der Handhabung gerade dieser Instrumente nicht jene (größere) Fallnähe durch Vollzugsspielräume gelten soll, die ein sachgerechtes Ermessen geradezu auszeichnen müssen, bleibt unerfindlich. Außerdem ist zu bedenken, dass die noch immer nicht endgültig ad acta gelegte Einführung einer allgemeinen Verwaltungsgerichtsbarkeit erster Instanz die Nachprüfbarkeit einer Ermessensübung im Vergleich zur diesbezüglich neuschöpfenden Rechtsstellung des UFS weitgehend beschneiden müsste. Bereits absehbare Mängel im Rechtsschutz sollten gar nicht erst aufkommen. Eine Geringfügigkeitsschranke, die völlig unbedeutende Auswirkungen einer Rechtswidrigkeit beidseits von einer Berücksichtigung ausschließt, müsste genügen.

Wenn ansonsten keine weiterreichende Bedeutsamkeit beabsichtigt ist, könnte § 293c BAO wie folgt lauten:

„(1) Die Abgabenbehörde hat einen Abgaben- oder Feststellungsbescheid insoweit zu berichtigen, als in ihm ein Sachverhalt nicht mehr berücksichtigt werden darf, der sich in weiterer Folge bei der- oder denselben Partei(en) steuerlich mehrfach ausgewirkt hat oder sich gar nicht mehr auswirken kann, obzwar seine einmalige Erfassung in einer periodenübergreifenden Betrachtung geboten gewesen wäre.

(2) Davon ist abzusehen, sofern die betreffende Rechtswidrigkeit nur völlig unbedeutende Ergebnisse zeitigt.“

Offen bleibt übrigens, wie die doppelte Berücksichtigung ein- und desselben Steuersachverhalts bei verschiedenen Pflichtigen zu behandeln wäre. Es werden zum Beispiel die nämlichen Einkünfte einmal einer juristischen Person und nochmals der sie beherrschenden Person zugerechnet. Darf (und muss) sodann die einzig rechtmäßige Bescheidlage gemäß § 295 Abs 3 BAO hergestellt werden oder bleibt dies den Zufälligkeiten des jeweiligen Rechtsmittelverfahrens oder einem Vorgehen nach § 299 anheimgestellt? Dem möglichen Vorbild des § 174 der deutschen AO („Widerstreitende Steuerfestsetzungen“) wird die geplante Vorschrift so jedenfalls nicht gerecht.

Zum Inkrafttreten erhebt sich noch die Frage, ab welchem Zeitpunkt dieser doch gewichtige (und neuerliche) Eingriff in die Rechtskraft ermöglicht werden soll. Im Verein mit der besonderen Zeitnähe des durch Z 4 zu erweiternden Verjährungsbeginns gemäß § 208 Abs 1 Entwurf-BAO würden sich nämlich ganz erhebliche Rückwirkungen ergeben. Diese mögen zwar grundsätzlich gleichteilig angelegt sein, also keine Seite des Verfahrens typisch begünstigen oder benachteiligen; dennoch bleibt ein Zufalls- und damit Überraschungsmoment in der Betätigung der geplanten Vorschrift. So mögen die Eingriffsvoraussetzungen von § 293c BAO-Entwurf schon 2011 bekannt geworden oder gewesen sein. Insofern umfasst zu Jahresbeginn 2012 die Verjährung den vollen Zeitraum oder auch und unter Umständen weitere Jahre und es bestünde keine Eile, von der Norm zeitnah Gebrauch zu machen. Daher sollten Vorkehrungen getroffen werden, wonach zum 1. Jänner 2012 bereits feststehende Fälle – wiederum sowohl durch die Abgabenbehörden, als auch seitens der Parteien – innerhalb dieses Jahres oder spätestens zweier Jahre aufgegriffen werden müssten. „Altfälle“ absehbar und umfassend zu bereinigen, wäre gerade angesichts der ergebnishaften und grundstürzenden Aufgabe des Periodizitätsprinzips, wie dies mit § 293c BAO-Entwurf erfolgen würde, ein besonderes Anliegen der Rechtssicherheit.

Zu Artikel 10 – Änderung des Glücksspielgesetzes

Die im Glücksspielgesetz geregelten Glücksspielabgaben sind auch für Banken von Bedeutung. In der Praxis ergibt sich derzeit das Problem, dass es für die Glücksspielabgaben keine Bagatellgrenze gibt, sodass auch Kleinstbeträge abgeführt werden müssen. Diese Tatsache soll dem Vernehmen nach auch bei der Finanzverwaltung für Unmut sorgen.

Es wird daher angeregt, dass im Wege des Abgabenänderungsgesetzes 2011 auch eine Bagatellgrenze für die Glücksspielabgaben eingeführt wird. Es wird vorgeschlagen, dass die Bagatellgrenze in Anlehnung an § 4 Abs 5 GSpG mit € 4.000 pro Jahr (Bemessungsgrundlage) festgesetzt wird. Dies hätte zur Folge, dass eine Glücksspielabgabe gemäß § 58 Abs 3 GSpG (5%) bis € 200 pro Jahr nicht vorgeschrieben werden würde.

Anregungen zum Finanzstrafgesetz

Da mit dem vorliegenden Gesetzesentwurf auch eine Reihe von legistischen Redaktionsversehen bereinigt werden soll, erlaubt sich die KWT nachfolgend einige Hinweise insbesondere zur Beseitigung von Redaktionsversehen und Unstimmigkeiten im Finanzstrafgesetz, die sich seit der FinStrG-Novelle 2010 ergeben:

1. § 31 Abs 5 letzter Satz FinStrG bezieht sich nur auf die Finanzordnungswidrigkeit nach § 49a Abs 1 FinStrG, nicht aber nach § 49a Abs 3 FinStrG.

2. Der Hinweis in § 38a Abs 2 letzter Satz FinStrG, wonach (auch) § 37 auf Verfall anzuwenden ist, geht ins Leere, weil § 37 kein Grundtatbestand des § 38a FinStrG ist.

3. Die Verweisung in § 146 Abs 2 lit b FinStrG auf „§ 53 Abs 1 lit b“ übersieht, dass § 53 Abs 1 seit der FinStrG-Novelle 2010 keine „lit b“ mehr kennt.

4. § 202 FinStrG wurde entsprechend der Strafprozessreform 2004 durch die FinStrG-Novelle 2010 insofern geändert, als der Staatsanwalt Herr des Ermittlungsverfahrens ist. Dabei wurde übersehen, dass in § 212 Abs 1 letzter Satz FinStrG – welche Bestimmung dem gerichtlichen Hauptverfahren zuzuordnen ist – auf § 202 (in der alten Fassung, die die Einholung eines richterlichen Beschlusses vorgesehen hatte) verwiesen wurde. Diese Verweisung ist ebenso wie jene im § 221 Abs 3 FinStrG ersatzlos zu streichen.

5. In § 7 Abs 2 Ausfuhrerstattungsgesetz, BGBl 660/1994, wird ausdrücklich auf § 38 FinStrG (vor der FinStrG-Novelle 2010) verwiesen. Die Gesetzesstelle ist dahingehend zu ändern, dass auch auf §§ 38a und 39 verwiesen wird.

Hinweise auf einige redaktionelle Fehler im ME-AbgÄG 2011

· In § 4a Abs 2 Z 3 lit e EStG muss es in der zweiten Zeile "behördlich" und nicht "behörlich" heißen.

· In § 97 Abs 1 erster Satz EStG wurde zu Beginn der zweiten Zeile nach "Körperschaften" ein sinnstörender Beistrich gesetzt.

· In § 124b Z 200 EStG muss es anstelle von "ist auf erstmals auf" richtig heißen: "ist erstmals auf".

· In § 208 Abs 1 lit. f BAO sollte es anstelle von "mit Ablauf des Jahres, in dem der Behörde die Tatbestandsvoraussetzungen des § 293c bekannt werden" heißen: "mit Ablauf des Jahres, in dem der Behörde die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 293c bekannt wird".

· In den EB zu Zielen/Inhalt EStG, fünfter Teilstrich: Fallfehler bei "die dem Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz unterliegen" (kein Genitiv)

· In den EB zu § 41 Abs 4, § 67 Abs 5, § 69 Abs 4 Z 2 und § 77 Abs 4 sowie § 124b Z 194 EStG ist in der vorletzten Zeile des dritten Absatzes das Wort "berücksichtigten" durch "berücksichtigen" zu ersetzen.

· In den EB zu § 93 Abs 4 EStG dürfte in der vierten Zeile das erste "und" ("nach Anteilen und Körperschaften") durch "von" zu ersetzen sein.

· In den EB zu § 28 Abs 3 GebG ist in der dritten Zeile das Wort "diese" ("Die ... Glücksspiele wurden in das Glücksspielgesetz transferiert und sind diese nunmehr ...") zu streichen, weil es sich bei einer derartigen Formulierung um grammatikalisch fehlerhaftes Anwaltsdeutsch handelt, das der Gesetzgeber nicht übernehmen sollte.

Wir ersuchen höflich, unsere Vorschläge bzw. Anregungen zu berücksichtigen und verbleiben

mit freundlichen Grüßen

Prof. Dr. Karl Bruckner e.h. Dr. Gerald Klement e.h.

(Vizepräsident und Vorsitzender (Kammerdirektor)

des Fachsenats für Steuerrecht)

Referenten:

Univ.-Prof. Dr. Markus Achatz

Mag. Horst Bergmann

Mag. Sabine Bernegger

Prof. Dr. Karl Bruckner

Dr. Günter Cerha

Hofrat DR. Karl-Werner Fellner

ao. Univ.-Prof. Dr. Gudrun Fritz-Schmied

Dr. Herbert Greinecker

MMag. Dr. Klaus-Bernhard Gröhs LL.M.

Mag. Dr. Stefan Haslinger

ao. Univ.-Prof. MMag. Dr. Klaus Hirschler

Mag. Dr. Martin Jann

Mag. Dr. Oliver Kempf

Dr. Rudolf Krickl

Hon.-Prof. Dr. Roman Leiter

MMag. Dr. Ernst Marschner LL.M.

Mag. Karl Mitterlehner

Mag. Ernst Patka

Mag. Christoph Plott

MMag. Dr. Peter Pülzl LL.M.

Univ.-Prof. Dr. Andreas Scheil

Mag. Norbert Schrottmeyer

Mag. Dr. Helmut Schuchter

Univ.-Doz- Dr. Reinhard Schwarz

Mag. Thomas Strobach

Mag. Gottfried Maria Sulz

Univ.-Prof. Dr. Michael Tanzer

Univ.-Prof. Mag. Dr. Michael Tumpel

Mag. Christine Weinzierl

Mag. Margit Widinski

Mag. Gerhard Writzmann

Mag. DDr. Hans Zöchling